di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 25 marzo 2024

Come è oramai notorio, dall’1 gennaio 2024 le cessioni di immobili per i quali si sia goduto del superbonus, con cessione del credito o sconto in fattura, sono considerate operazioni speculative, salvo qualche eccezione (provenienza successoria o decorrenza di oltre 10 anni).

Moltissime sono le problematiche emerse, e in attesa che l’amministrazione Finanziaria si esprima, in merito, è appena apparso lo Studio del Notariato n. 15-2024T. Questo studio analizza compiutamente la fattispecie; suggerisce in ogni caso, nella parte inziale e alla fine, massima cautela e prudenza nell’utilizzare le conclusioni. Ovviamente non si può che condividere questo approccio. Da parte nostra siamo intervenuti con molti articoli, sul tema. Qui di seguito analizziamo quegli aspetti per i quali anche il Notariato è intervenuto.

 

Cessione di immobile sul quale gli interventi che hanno goduto del superbonus sono stati pagati da altri, non dal proprietario

 a) Spese sostenute da altri soggetti.

Come è noto, i lavori che danno diritto al superbonus possono essere sostenuti anche da altri soggetti, diversi dal proprietario. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17 del 26 giugno 2023 ha ben specificato nel dettaglio questo aspetto. Innanzi tutto le persone fisiche che sostengono tali spese devono possedere o detenere l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo al momento dell’avvio dei lavori. E qualora l’unità immobiliare sia in comproprietà fra più soggetti, il diritto alla detrazione spetta in relazione alle spese sostenute e rimaste a carico, prescindendo dalla quota di proprietà

b) La cessione

Ed ora esaminiamo la problematica che si pone in caso di vendita di tali beni.  Ovviamente la cessione è effettuata dal legittimo proprietario, e non potrebbe essere altrimenti. Ma come si dovrà comportare per la dichiarazione del reddito diverso? Dovrà dichiararlo il proprietario venditore, e detrarre le spese ammesse in detrazione? Certo non si tratta delle spese di cui al superbonus, in quanto escluse o in futuro ammesse solo al 50%, ma di tutte le altre spese, e ci riferiamo alle spese eccedenti il 110% ammesso e quelle relative agli interventi che esulano da tali contributi. Queste spese sono state sostenute da terzi, mentre la vendita è fatta dal proprietario. Forse potrebbe ipotizzarsi una ipotesi di donazione indiretta.

O addirittura si potrebbe sostenere che si esula dalla previsione di nuova operazione speculativa? Una vendita effettuata dal proprietario che ha acquisito l’immobile da oltre 5 anni, pur se con lavori di cui al superbonus sostenuti da terzi, potrebbe essere esclusa dalla nuova previsione?

Stessa identica cosa si potrebbe realizzare in presenza di una comproprietà, con spese sostenute non da tutti i comproprietari. Chi dichiarerà il reddito diverso in caso di vendita? Tutti i comproprietari con detrazione delle spese ammesse in proporzione?

La soluzione di questa problematica non ci pare semplice. Il reddito diverso, per immobili detenuti da oltre 5 anni, è collegato agli interventi di cui al superbonus; ma se il superbonus è stato riconosciuto ad un terzo, il proprietario che vende potrebbe essere escluso dalla previsione di reddito diverso. In affetti, nulla ha fatto.  Si evidenzia che la stessa cosa potrebbe realizzarsi anche per immobili detenuti da meno di 5 anni, per i quali il reddito diverso era previsto già dalle norme precedenti. Ma in questo caso si è sicuramente in presenza di una fattispecie già tassata, anche se la determinazione del plusvalore non appare comunque semplice. Chi si detrae le altre spese? “

Lo studio del Notariato ritiene che non si ponga dubbio alcuno, al riguardo; la norma considera solo l’aspetto oggettivo, il bene sul quale siano stati effettuati gli interventi di cui al superbonus, per cui appare del tutto ininfluente chi abbia pagato tali lavori.

 

Cessione di immobili e provenienza successoria

Abbiamo già evidenziato come ci sia una incongruenza nelle nuove norme, circa la provenienza successoria. (vedere articolo “ Cessione di immobile che ha usufruito del superbonus. Particolarità e problematiche applicative., Commercialista Telematico del 15 gennaio 2024)

Dalla nuova previsione di reddito diverso sono esclusi gli immobili di provenienza successoria, anche se la fattispecie impositiva la si fa decorrere dall’ottenimento dei contributi di cui al superbonus. È di tutta evidenza l’indipendenza del presupposto. Che il bene sia pervenuto per successione o meno, è la vendita post ottenimento del superbonus a costituire operazione speculativa, a nulla appunto influendo l’origine del bene. Appare quindi evidente la disparità di trattamento per casi simili: il fatto che fa scattare la speculatività è lo stesso, anche se l’origine del bene è diversa. È benvero che anche nella situazione corrente la provenienza successoria, seguita da una vendita entro 5 anni, non è considerata operzione speculativa, ma il contribuente non aveva influito personalmente sulla origine del presupposto. Prima della vendita il contribuente nulla aveva fatto. Ora invece il contribuente, che abbia ereditato un bene, usufruisce del superbonus, e poi vende. È evidente che le due fattispecie non sono simili. Nel primo caso post successione si ha solo la vendita; nel secondo si ha l’utilizzo del superbonus (ed è appunto questa fattispecie che si vuole colpire) seguito dalla vendita. Eppure gli effetti sono gli stessi, nessun presupposto impositivo.

È stata anche sostenuta la tesi dell’errore normativo, nel senso che la norma non è da intendersi letteralmente, ma che ci si voleva invece riferire al caso di vendita di immobile, su cui erano stati effettuati dei lavori con superbonus, pervenuto per successione. Ma si tratta di previsione per noi non del tutto chiara.  E qui il Notariato evidenzia le due diverse interpretazioni della norma, dando una preferenza per la prima di queste. La prima appunto, letterale, che la esclusione varrebbe anche per cessioni di immobili con lavori effettuati dagli eredi, su beni ereditati. La seconda, sostanziale, che I lavori esclusi sarebbero quelli effettuati dal de cuius, su bene poi venduto dagli eredi.

 

Cessione di immobili che hanno goduto di agevolazioni inferiori al 110%

La norma fa riferimento specifico agli interventi di cui al superbonus previsti dall’articolo 119 del Decreto Legge n. 34 del 19 maggio 2020, convertito con modificazioni nella legge n. 77 del 17 luglio 2020. Ora la norma prevede il superbonus del 110%. Poi norme successive, tra cui il DL n. 176 del 18 novembre 2022, hanno ridotto tale percentuale.

Ci si chiede, come intendere le nuove disposizioni?

Ora la previsione di operazione produttiva di redditi diversi fa riferimento all’articolo 119 sopra citato, che appunto prevedeva inizialmente il contributo al 110%, poi ridotto in casi particolari. Ci si dovrà riferire solo alle previsioni di cui al superbonus 110%, o a tutte quelle poi ridotte? A nostro avviso la questione non appare del tutto chiara.  In ogni caso si segnala come la modifica apportata all’articolo 68 del TUIR si riferisca esplicitamente solo “all’incentivo nella misura del 110%”, circa le spese non detraibili. Nella modifica all’articolo 67 si fa riferimento all’articolo 119, mentre appunto nella integrazione all’articolo 68 del TUIR il riferimento è limitato al superbonus del 110%. Parrebbe quindi, interpretando letteralmente, che nel caso di interventi con ad esempio superbonus ridotto al 90%, le spese si potrebbero detrarre. Non può essere così, ma le previsioni normative porterebbero a questo.

In merito il Notariato evidenzia come le interpretazioni potrebbe essere due, contrapposte.  La prima interpretazione: letteralmente il riferimento è all’articolo 119 del Decreto Legge 34/2020, e tale norma, con le modifiche successivamente apportate, prevede tutte le percentuali di detrazione, e quindi non solo al 110%.  Secondo un’altra interpretazione, preferita, seppur con cautela, il riferimento è solo alla aliquota del 110%. E questo per più ordini di motivi. Il primo è che il riferimento è alla norma di base, che appunto prevedeva solo il 110%, e non alle successive modifiche. Il secondo motivo è dato dal fatto che, visto che il bonus da febbraio 2023, salvo qualche rara eccezione, non può più formare oggetto di cessione o sconto in fattura, non avrebbe avuto alcun senso introdurre a dicembre una norma sulla differente deduzione dei costi. Infine, sul piano più sostanziale, la norma è volta a colpire coloro che si siano avvalsi della detrazione massima, nel periodo in cui questo era possibile.

Invero a nostro avviso queste precisazioni non ci paiono del tutto convincenti. Lo studio in ogni caso non fa riferimento a quanto invece a noi pare dirompente, e cioè la previsione dell’articolo 68 solo agli incentivi pari al 110%, come visto sopra.

 

Un accavallamento delle norme che non esiste

Ben potrebbe verificarsi un caso in cui siano applicabili due normative diverse, non essendoci una precisa prevalenza di una norma rispetto ad un’altra. Chi deciderà quale norma applicare?

Si tratta di questo; vendita di un immobile acquisito da meno di 5 anni, ovviamente non per successione e nemmeno adibito per la maggior parte del periodo ad abitazione principale dal proprietario o da familiari, sul quale si siano effettuati lavori che hanno dato origine ai contributi superbonus, con sconto in fattura o ceduti a terzi. Si tratta di una operazione che rientra in due norme diverse, sempre come reddito diverso.  Può infatti rientrare nel testo di base dell’articolo 67 del TUIR; si tratta di operazione speculativa, che in base alle interpretazioni dell’Agenzia delle Entrate più sopra riportate è tassata con la possibilità di detrarre le spese sostenute, indipendentemente dal contributo incassato. Quindi plus tassata al lordo del contributo.

Ma rientra anche nella nuova norma, e non essendo passati 5 anni dalla conclusione dei lavori, la tassazione sarà piena, senza poter detrarre le spese di cui al superbonus. Come si può notare,una differenza rilevantissima, e assolutamente ingiustificata. Magari l’Agenzia delle Entrate riterrà prevalente la nuova norma, ma in effetti manca un preciso riferimento obbligatorio a questa. La disposizione di cui all’articolo 67 originario del TUIR è sempre in vigore, e la scelta fra le due norme pare che sia del tutto libera. “

Lo studio del Notariato ritiene che in ogni caso prevalga la nuova norma; e in effetti all’articolo 67 lettera b) è stata aggiunta all’inizio l’espressione “al di fuori delle ipotesi di cui alla lettera b-bis”, il che lascia appunto intendere la prevalenza della nuova previsione di cui alla lettera b-bis. In ogni caso si dovrà applicare la nuova previsione, e nessun conflitto pare potersi verificare.

 

Immobili utilizzati come residenza principale

Si escludono anche gli immobili utilizzati come abitazione principale del contribuente o dei propri familiari per la maggior parte del periodo. E il periodo è indicato in dieci anni antecedenti la cessione, o “qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, per la maggior parte di tale periodo.”

In pratica viene ripreso quanto previsto dallìarticolo 67 del TUIR, con la sola differenza del termine, 10 anni in luogo di 5. Non ci si è probabilmente resi conto che nel caso di utilizzo del superbonus si fa riferimento, come termine iniziale per la decorrenza della operazione speculativa, al termine dei lavori, non all’acquisizione del bene. Qualcosa a nostro aviso pare non quadrare. In ogni caso si fa anche riferimento alla “data di acquisto o di costruzione”. La congiunzione utilizzata “o” sta a significare che si tratta di due diverse ipotesi, contrapposte. Il caso dell’acquisto appare chiaro, anche se poi l’inizio della decorrenza del periodo decennale decorre da altra diversa data, successiva, quella del termine della costruzione. Si è quindi è in presenza di due decorrenze diverse, difficilmente conciliabili. Ma c’è dell’altro. Dopo il termine acquisto si utilizza l’espressione, per due volte “o di costruzione”. E qui sorgono nuovi dubbi. Innanzitutto la congiunzione o sta a significare che si tratta di due casi diversi, la costruzione o l’acquisto. Ma l’espressione “costruzione” cosa significherà? Termine dei lavori? Ed allora, se la decorrenza è quella, basterà che per la maggior parte del periodo intercorrente tra il termine dei lavori e la vendita l’immobile sia stato abibito ad abitazione principale del contribuente o di un suo familiare. E questo periodo potrà anche essere brevissimo, non essendo determinato un periodo minimo, ma solo una percentuale (maggior parte).

Che con “costruzione” ci si volesse riferire al caso in cui si trattasse di completa demolizione del bene e successiva ricostruzione, con il superbonus, appunto? Parrebbe che poco cambiasse, comunque.  Lo studio del Notariato avanza più interpretazioni, che non ci sono parse del tutto chiare. Innanzitutto come prima causa di esclusione prevede il possesso ultradecennale con contestuale occupazione come abitazione principale da parte del cedente o suoi familiari per la maggior parte del periodo; in questo caso la data di conclusione dei lavori di cui al superbonus non ha effetto alcuno. Nel caso di possesso inferiore ai 10 anni, è richiesto l’utilizzo come abitazione principale per la maggior parte del periodo.

 

Decorrenza

La decorrenza temporale iniziale delle nuove operazioni imponibili è stata fissata dalla conclusione dei lavori. Quindi non più acquisizione del bene, ma conclusione dei lavori. Ma di quale conclusione si tratterà? Della chiusura della CILAS (che appunto riguarda gli interventi di cui al superbonus) oppure, se richiesta, della SCIA, che riguarda l’intervento nel suo complesso. Tenuto conto dei riferimenti normativi, preponderemmo per la chiusura della CILAS, specifica appunto del superbonus.

Su questo aspetto il Notariato dà una interpretazione più estensiva, e oltre alla comunicazione al Comune di fine lavori, segnala che parrebbe possibile utilizzare anche qualsiasi documento che attesti la fine lavori. (Ape, attestazione del direttore dei lavori, data di certificazione di collaudo statico, la data del visto di conformità).

 

Rivalutazione

Per i beni “acquisiti o costruiti” da oltre 5 anni rispetto al momento della cessione, è ammesso il 50% delle spese sostenute in detrazione, rivalutate in base agli indici Istat. Al di là della difficoltà di vedere in pratica la applicazione della fattispecie acquisizione, in presenza di Superbonus, le spese sostenute (prezzo di acquisto e costi di costruzione) andranno rivalutate, ancorchè ridotte alla metà. Si ritiene in base al mese di sostentamento della spesa stessa.

E qui il Notariato prende una posizione che in parte non condividiamo. Conclude infatti precisando che: “Non potrà beneficiarne (della rivalutazione ISTAT) il contribuente che rivenda il bene nei 5 anni dalla ultimazione dell’intervento agevolato”. In realtà, la norma non fa riferimento alla data dell’intervento, bensì alla data di acquisizione o costruzione. Quindi per immobili acquistato da oltre 5 anni dalla cessione (e non dal termine dei lavori 9 si potrà rivalutare il costo sostenuto.

 

Le criticità della nuova norma. Possibile incostituzionalità

Lo studio del Notariato non interviene sulla possibile incostituzionalità della norma, per la quale a nostro avviso ci sono invece delle evidenti criticità.

La nuova norma poteva benissimo affermare che, in presenza di operazione speculativa, e quindi tassabile di per sé stessa (immobile acquistato da meno di 5 anni oppure non utilizzato in proprio o da familiari per la maggior parte del periodo), le spese oggetto di superbonus non potevano essere detratte. Questa poteva essere una indicazione corretta,e sicuramente del tutto condivisibile. Ma il legislatore non si è limitato a questo, e si è allargato. Intanto ha esteso il periodo di osservazione da 5 anni a 10 anni, seppure in questo caso con un trattamento in parte differenziato, e poi ha fatto decorrere il periodo di osservazione non dall’acquisto, come è sempre stato, e come parrebbe del tutto logico che fosse, ma dal termine dei lavori.  Potrebbe quindi verificarsi che la cessione di un bene, posseduto da decenni, solo per effetto della effettuata ristrutturazione con superbonus, faccia diventare la vendita operazione speculativa, e questo con una durata del tutto inusuale.

Quasi che la speculatività sia vista nella concessione ai lavori o meglio nell’utilizzo del superbonus, non nei lavori. Nel contempo, e non se ne comprende la ragione, invero, vengono escluse le provenienze successorie. Ma se si ritiene di trovare la speculatività nel termine dei lavori, appare del tutto ininfluente la modalità di acquisizione, come pure i relativi tempi, dovendo ora solo guardare al termine dei lavori.

Non si comprende poi perché ci si riferisca ai soli casi della cessione del credito e sconto in fattura, e non in presenza di credito indicato nei modelli Unico. Le fattispecie ci paiono strutturalmente identiche, lavori con il beneficio del superbonus. Quasi che la speculatività a questo punto fosse vista nella cessione del credito! È di tutta evidenza come una costruzione di questo tipo presti il fianco a facili contestazioni per disparità di trattamento.  Si osservano poi altre evidenti disparità di trattamento. Le cessioni effettuate nel 2023 sono soggette alle norme precedenti; con il solo passare di un giorno, dall’1 gennaio 2024 la stessa operazione diventa operazione speculativa. La cosa non ci convince.

A nostro avviso la norma potrebbe essere dichiarata incostituzionale, trattando in modo differenziato soggetti che hanno compiuto operazioni similari, al solo verificarsi di una modalità di ottenimento del superbonus. E in ogni caso, si potrebbe ritenere che la speculatività possa essere considerata solo in presenza di determinati presupposti temporali. Se al momento in cui è stato ottenuto il superbonus la speculatività non esisteva, come fa a verificarsi in presenza di una vendita, e con decorrenza dal termine dei lavori? Qualcosa pare non essere del tutto coerente.

Si tratta di una norma molto penalizzante, dettata probabilmente per far rimpiangere, a chi abbia ceduto il credito derivante da superbonus, il richiesto beneficio. Ma invero non se ne comprende la ragione. I lavori di cui al superbonus non possono costituire elemento costitutivo iniziale di una operazione speculativa, tantopiù nel caso di proprietà acquisita nel passato; ne manca ogni presupposto logico. In ogni caso si tratta di una norma di fatto con applicazione retroattiva, il che in campo tributario non dovrebbe essere ammesso.

Per quanto concerne i lavori condominiali, poi, la presunzione di speculatività non regge.  Ci paiono esistere plurimi motivi di disparità di trattamento, e ci attendiamo plurime eccezioni di incostituzionalità.

 

Conclusione

Come risulta evidente da quanto sopra riportato, innumerevoli sono le problematiche poste dalla nuova norma, ancora in attesa di interpretazioni ufficiali. Restano comunque evidenti le criticità proprio alla stessa base del provvedimento normativo.