Vicenza, Martedì 13 Aprile 2021

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Trattamento fiscale dell'indennità per perdita di avviamento

di Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni
Il Fisco, N. 14 - 4 aprile 2011

Nel presente articolo viene esaminata la disciplina fiscale dell’indennità che, in base all’art. 34 della legge n. 392/78, il locatore deve corrispondere al conduttore in occasione della cessazione del rapporto di locazione relativo ad immobili adibiti ad uso diverso da quello abitativo.

Il trattamento di tale indennità, ai fini delle imposte sui redditi, si differenzia a seconda della qualifica dei soggetti del rapporto di locazione (persone fisiche non imprenditori, imprenditori individuali, ecc.). Inoltre, quando la somma in questione è corrisposta nell’esercizio di un’impresa commerciale, la sua deducibilità – come vedremo – è correlata alla classificazione dell’immobile locato (bene-merce, bene strumentale o bene-patrimonio).

Quanto poi al trattamento ai fini dell’Iva, è importante ricordare che – ad avviso dell’Amministrazione finanziaria – l’indennità per perdita di avviamento rappresenta il corrispettivo di una prestazione di servizi ex art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 633/72 e, come tale, deve essere assoggettata al tributo, ovviamente in presenza dei presupposti soggettivi.

1. Premessa

In base all’art. 34 della legge 27 luglio 1978 n. 392, in caso di cessazione del rapporto di locazione relativo agli immobili urbani adibiti ad uso diverso da quello abitativo, il locatario ha diritto alla corresponsione di un’indennità di “buonuscita” quale forma di compensazione del danno (rappresentato dalla perdita di clientela) che egli subisce a causa del trasferimento altrove della sua attività imprenditoriale.

Come si vedrà nel seguito, l’individuazione del corretto trattamento tributario da riservare a tale emolumento non si presenta agevole, né ai fini delle imposte sui redditi né ai fini dell’Iva.

Sotto il profilo delle imposte dirette, la questione più problematica si pone con riguardo al caso in cui l’indennità per perdita di avviamento sia erogata nell’esercizio di un’impresa commerciale; ci si domanda infatti se, ai fini della determinazione del reddito d’impresa del soggetto erogante, l’indennità di cui si discute debba essere imputata a costi dell’esercizio o se, invece, non sia più corretto trattarla alla stregua di un onere pluriennale.

In tema di Iva è invece controverso se l’indennità in parola integri o meno il presupposto oggettivo dell’imposta. Mentre infatti la dottrina prevalente propende per la soluzione negativa, l’Agenzia delle Entrate ha affermato la propria convinzione che l’indennità di avviamento abbia natura sinallagmatica e che la stessa rientri, di conseguenza, nella sfera impositiva del tributo.

2. Brevi cenni su presupposti normativi e criteri di quantificazione dell’indennità

Prima di analizzare nel dettaglio il trattamento fiscale dell’indennità per la perdita di avviamento commerciale, si ritiene opportuno tratteggiare brevemente la sua disciplina dal punto di vista civilistico, con particolare riferimento a presupposti normativi e criteri di quantificazione.

Il primo aspetto da evidenziare è che si tratta di un’indennità avente natura di obbligazione legale, e non negoziale, in quanto è appunto la legge a prevederla espressamente e a determinarne la misura in funzione dell’ultimo canone mensile corrisposto e della tipologia di attività svolta dal locatario all’interno dell’immobile.

Nello specifico, dal combinato disposto degli artt. 34 e 35 della citata legge n. 392/78 si evince che il diritto del conduttore di richiedere al proprietario dell’immobile, al momento della cessazione del rapporto locativo, la corresponsione dell’indennità per la perdita di avviamento commerciale è riconosciuto quando sono soddisfatte contestualmente le seguenti condizioni:

- la locazione ha per oggetto immobili urbani destinati all’esercizio di attività industriali, commerciali e artigianali oppure attività di interesse turistico comprese fra quelle di cui all’art. 2 della legge n. 326/68. Non deve trattarsi di immobili complementari o interni a stazioni ferroviarie, porti, aeroporti, aree di servizio stradali o autostradali, alberghi e villaggi turistici, né di immobili utilizzati per lo svolgimento di attività che non comportino contatti diretti con il pubblico degli utenti e dei consumatori oppure destinati all’esercizio di attività professionali o di attività di carattere transitorio;

- la cessazione del rapporto di locazione non è dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore [1] ovvero ad una delle procedure concorsuali previste dal R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare);

- alla cessazione della locazione si accompagna il rilascio dell’immobile da parte del locatario.

Quanto poi alla misura dell’indennità in commento, occorre ricordare che al conduttore uscente è riconosciuto il diritto a percepire una somma pari a:

- diciotto mensilità dell’ultimo canone corrisposto, per le attività industriali, commerciali e artigianali;

- ventuno mensilità dell’ultimo canone corrisposto, per le attività alberghiere.

Infine, a completamento di questa breve panoramica sugli aspetti civilistici dell’indennità per la perdita di avviamento, si segnala che, in forza del disposto del comma 2 del richiamato art. 34, oltre all’indennità sopra indicata (detta indennità “base”), al conduttore cessato è riconosciuto il diritto a percepire un’ulteriore indennità di importo pari a quello dell’indennità “base”, nell’ipotesi in cui l’immobile rilasciato venga, da chiunque, adibito all’esercizio della stessa attività oppure di attività incluse nella medesima tabella merceologica che siano affini a quella già esercitata dal conduttore uscente ed ove il nuovo esercizio dell’attività identica o affine venga iniziato entro un anno dalla cessazione del precedente.

Presupposti per la corresponsione dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Natura della locazione

La locazione deve avere per oggetto immobili adibiti ad attività industriali, commerciali, artigianali o turistiche. L’indennità non spetta per gli immobili complementari o interni a stazioni ferroviarie, porti, aeroporti, aree di servizio stradali o autostradali, alberghi e villaggi turistici nonché per gli immobili utilizzati per:

- attività che non comportino contatti diretti con utenti e consumatori;

- attività professionali;

- attività di carattere transitorio.

Modalità di cessazione della locazione

È necessario che il rapporto locativo sia cessato per naturale decorrenza del termine, e non per cause imputabili al conduttore (risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso) o a seguito di procedure concorsuali.

Rilascio dell’immobile

È necessario che alla cessazione della locazione vi sia il rilascio dell’immobile, ciò che rappresenta il fatto causativo della perdita di clientela.

Misura dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Indennità “base”

È quantificata in funzione dell’ultimo canone corrisposto dal conduttore cessato ed è pari a:

- 18 mensilità, in caso di immobili adibiti ad attività industriali, commerciali e artigianali;

- 21 mensilità, in caso di immobili adibiti ad attività alberghiere.

Indennità “supplementare”

È pari all’importo dell’indennità “base”.

3. Il trattamento dell’indennità ai fini delle imposte sui redditi

3.1. Le regole di deducibilità in capo al locatore

Occorre distinguere fra:

a) persona fisica non imprenditore e società semplice, da un lato;

b) imprenditore individuale, società di persone commerciale (s.n.c., s.a.s.) e società di capitali, dall’altro.

Con riferimento all’ipotesi sub a)che ricomprende anche il caso dell’indennità corrisposta da una persona fisica imprenditore, ma a fronte del rilascio di un immobile personale, cioè estraneo all’attività d’impresa esercitata – occorre ricordare che, in base all’art. 10, comma 1, lett. h), del Tuir, dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, “le indennità per perdita dell’avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione”.

Dalla formulazione letterale di tale norma si evince – in primis – che le indennità per perdita dell’avviamento che possono essere dedotte dal reddito complessivo del soggetto erogante sono soltanto quelle corrisposte al conduttore in forza di un obbligo legale. Ne consegue che è certamente deducibile l’indennità in rassegna, ossia l’indennità che soddisfa i presupposti (an e quantum) indicati dal citato art. 34 della legge n. 392/78, mentre deve ritenersi indeducibile la somma che, sulla base di un accordo di natura negoziale, il locatore corrisponda all’affittuario allo scopo di ottenere il rilascio anticipato dell’immobile locato ad uso commerciale.

In secondo luogo occorre evidenziare come, ai fini della deduzione dell’indennità de qua, trovi applicazione il “principio di cassa”, talché in ciascun periodo d’imposta potrà essere dedotta dal reddito complessivo del locatore solamente la somma effettivamente erogata in quel periodo.

Sotto il profilo operativo si segnala che le indennità ex art. 34 della legge n. 392/78, corrisposte nel 2010, vanno indicate nel rigo 28 (“altri oneri e spese deducibili”), sezione II, del quadro RP del modello Unico 2011-PF, identificandole con il codice 5 (che va riportato nella colonna 1 del predetto rigo, mentre nella colonna 2 occorre evidenziare il relativo importo).

Per quanto riguarda poi il caso in cui il soggetto erogante sia una società semplice, si ricorda che l’art. 10, comma 3, del Tuir stabilisce che gli oneri di cui alle lettere … h) [indennità per la perdita dell’avviamento – n.d.r.] sostenuti dalle società semplici di cui all’art. 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo art. 5 ai fini della imputazione del reddito”.

Con riferimento invece all’ipotesi sub b) – quella, cioè, in cui il soggetto erogante è una persona fisica che agisce nell’esercizio di un’impresa commerciale oppure una società in nome collettivo o in accomandita semplice ovvero una società di capitali – va rilevato come, in tema di reddito d’impresa, non vi sia nel Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. n. 917/86 alcuna disposizione volta a disciplinare specificamente la deducibilità dell’indennità per perdita dell’avviamento commerciale, con la conseguenza che, ai fini di un corretto inquadramento fiscale del costo rappresentato da detta indennità, è necessario rifarsi a quelle che sono le regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa, oltre che ai principi contabili in materia di redazione del bilancio d’esercizio.

Occorre allora distinguere il caso in cui l’indennità per perdita dell’avviamento sia corrisposta a fronte del rilascio di un immobile non strumentale (c.d. immobile-patrimonio) da quello in cui, invece, tale indennità sia corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale [2] oppure di un immobile-merce.

Nel primo caso[3], l’indennità è da considerarsi indeducibile dal reddito d’impresa, e ciò in forza della previsione, recata dall’art. 90, comma 2, del Tuir, secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 [immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa – n.d.r.] non sono ammessi in deduzione”[4].

Per quanto riguarda invece la seconda ipotesi sopra indicata, è necessario preliminarmente ricordare che i redditi degli immobili strumentali (per natura o destinazione), così come quelli degli immobili-merce, non sono determinati in base ai criteri previsti per i redditi fondiari, bensì in base alle risultanze di bilancio, cosicché è sempre possibile dedurre i costi effettivamente sostenuti con riferimento a detti immobili.

E fra tali costi rientra certamente l’indennità dovuta all’inquilino dal locatore, ai sensi dell’art. 34 della legge n. 392/78.

Quanto poi alle concrete modalità di deduzione dal reddito d’impresa dell’onere in commento, si tratta di stabilire se esso debba essere spesato integralmente nell’esercizio in cui è sostenuto o se, invece, non sia più corretto trattarlo alla stregua di una spesa di natura patrimoniale.

Al riguardo, si condivide l’orientamento dottrinale che, con riferimento all’indennità corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale, ritiene che si tratti di un costo di natura patrimoniale, che va ad incrementare, come onere accessorio, il costo d’acquisto dell’immobile stesso, con la conseguenza che la quota di ammortamento del bene andrà calcolata tenendo conto anche dell’indennità per la perdita di avviamento [5].

Qualora poi l’indennità sia erogata a fronte del rilascio di un immobile da adibire alla vendita, e perciò iscritto fra le rimanenze, è da ritenersi che il costo dell’indennità vada ad incrementare il valore delle rimanenze stesse.

A supporto della tesi in base alla quale l’indennità di avviamento è da considerarsi come onere accessorio dell’immobile cui l’indennità stessa si riferisce, si richiama la sentenza 9 aprile 1999, n. 49 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in cui si sostiene – sia pure con riferimento ad un altro ambito impositivo (quello cioè dell’Invim) – che “le spese sopportate dal locatore per ottenere dal conduttore la liberazione anticipata dell’immobile (esempio: indennità per la perdita dell’avviamento dovuta exart. 34 L. n. 392/1978) rientrano tra quelle che l’ art. 13 del D.P.R. n. 643/1972 [recante la disciplina dell’Invim – n.d.r.] definisce incrementative in quanto spese per liberare l’immobile da servitù, oneri ed altri vincoli”.

Tuttavia, con riferimento alla particolare ipotesi in cui l’immobile oggetto di rilascio venga utilizzato dal locatore per svolgervi la stessa attività del conduttore uscente o, comunque, un’attività ad essa molto simile, appare più appropriato classificare l’indennità in parola come avviamento, da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale di bilancio, fra le immobilizzazioni immateriali, e da ammortizzare, dal punto di vista fiscale, per quote non superiori a un diciottesimo del valore dell’indennità stessa, ai sensi dell’art. 103, comma 3, del Tuir [6].

È di tutta evidenza infatti come vi sia, nel caso appena indicato, la possibilità per il locatore di acquisire la clientela che apparteneva al conduttore uscente, tanto è vero che – come si è più sopra ricordato – a quest’ultimo soggetto, nella fattispecie in esame, deve essere corrisposta, ai sensi del comma 2 del più volte citato art. 34 della legge n. 392/78, un’indennità ulteriore rispetto a quella “base” prevista dal comma 1 del medesimo articolo.

Trattamento, in capo al soggetto locatore, dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Soggetto locatore

Trattamento dell’indennità ai fini delle II.DD.

- persona fisica non imprenditore (o che non agisce nell’esercizio di un’impresa commerciale);

- società semplice.

L’indennità rappresenta un onere totalmente deducibile dal reddito complessivo relativo al periodo d’imposta in cui l’indennità stessa è stata corrisposta.

Ove sostenuto da una società semplice, l’onere in questione si deduce dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista per l’imputazione del reddito.

Non deducibile l’eventuale maggiore somma corrisposta (eventualmente per rilascio anticipato).

- imprenditore individuale;

- società di persone commerciale;

- società di capitali o ente commerciale.

Si distinguono i seguenti casi:

i. indennità corrisposta con riferimento ad un immobile non strumentale (c.d. immobile-patrimonio): è indeducibile ai sensi dell’art. 90, comma 2, del Tuir;

ii. indennità corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale ai sensi del comma 2 dell’art. 43 del Tuir: si ritiene debba essere ammortizzata insieme con il costo dell’immobile;

iii. indennità corrisposta a fronte del rilascio di un immobile-merce, iscritto quindi fra le rimanenze: si ritiene vada ad incrementare il valore delle rimanenze.

3.2. La tassazione dell’indennità in capo al soggetto beneficiario

In merito alla tassazione dell’indennità per perdita di avviamento, è necessario distinguere a seconda che la stessa sia conseguita:

a) da persona fisica nell’esercizio d’impresa commerciale;

b) da società di persone commerciale (s.n.c., s.a.s.) o da società di capitali.

Con riferimento all’ipotesi sub a), occorre ricordare che, in base al comma 2 dell’art. 17 del Tuir, il conduttore-imprenditore individuale ha la possibilità di optare per la tassazione separata dell’indennità di avviamento. In caso di esercizio di detta opzione, come specificato nell’art. 56, comma 3, lett. b), del Tuir, l’indennità non concorre a formare il reddito d’impresa (e, quindi, il reddito complessivo del conduttore), in quanto l’Irpef ad essa relativa è determinata, ai sensi del primo comma dell’art. 21 del Tuir, applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla percezione dell’indennità[7].

In merito invece all’ipotesi sub b) – quella cioè il cui il soggetto percipiente è una società di persone commerciale o una società di capitali –, occorre evidenziare come l’indennità per la perdita di avviamento rappresenti un componente positivo del reddito d’impresa. Più precisamente, l’indennizzo in questione è da ricomprendersi fra le sopravvenienze attive di cui all’art. 88, comma 3, lett. a), del Tuir. Infatti, la relazione ministeriale di accompagnamento al vecchio Tuir chiarisce che nel comma 3 dell’art. 55 (ora art. 88) sono stati inclusi fra le sopravvenienze attive anche gli indennizzi non consistenti nella perdita di beni, fra cui appunto l’indennità per la perdita di avviamento commerciale.

Tassazione, in capo al soggetto conduttore, dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Soggetto conduttore

Tassazione dell’indennità

Imprenditore individuale

La regola generale è quella del concorso dell’indennità – come sopravvenienza attiva – alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza, ai sensi dell’art. 88, comma 3, del Tuir. È peraltro possibile optare per la tassazione separata, indicandolo nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è sorto il diritto a percepire l’indennità.

Società di persone commerciale, società di capitali o ente commerciale

L’indennità costituisce un componente positivo di reddito che concorre a formare il reddito d’impresa nell’esercizio di competenza. Nello specifico si tratta di una sopravvenienza attiva ex art. 88, co. 3, del Tuir.

3.3. L’obbligo della ritenuta d’acconto

Per completare la disamina del trattamento, ai fini delle imposte sui redditi, dell’indennità per perdita dell’avviamento, si ricorda che se il soggetto erogante riveste la qualifica di sostituto d’imposta, l’indennità in esame, al momento del pagamento, deve essere assoggetta alla ritenuta del 15%, prevista dall’art. 28, comma 1, del D.P.R. n. 600/73[8].

Tale ritenuta è operata a titolo di acconto dell’Irpef (qualora il soggetto percipiente sia un imprenditore individuale o una società di persone) ovvero dell’Ires (per i percipienti soggetti a tale ultima imposta).

Con riferimento invece all’ipotesi in cui il soggetto erogante non rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, è opportuno rammentare che, in base all’art. 1, comma 3, del D.L. 669/96 – convertito dalla legge n. 30/97 –, sui redditi sottoposti a tassazione separata e non assoggettati a ritenuta alla fonte dall’erogante, è dovuto un versamento a titolo d’acconto, da parte del percepiente, del 20%, da effettuarsi nei termini e con le modalità previste per quello a saldo delle imposte sui redditi.

4. Il trattamento dell’indennità ai fini dell’Iva

In assenza di una sua espressa considerazione da parte del D.P.R. n. 633/72, il trattamento, ai fini dell’Iva, dell’indennità de qua è sempre stato piuttosto controverso.

L’esame della problematica deve necessariamente muovere da quelli che sono i presupposti richiesti dalla legge per l’applicazione del tributo. Nello specifico, in presenza del presupposto soggettivo e di quello della territorialità, è evidente che per stabilire se l’indennità di avviamento rientri oppure no nel perimetro di applicazione del tributo si deve verificare se la stessa sia munita del requisito oggettivo individuato dall’art. 3 del suddetto decreto. In altre parole, occorre valutare se la somma che il conduttore ha diritto di ricevere dal locatore, al verificarsi dei presupposti indicati dall’art. 34 della legge 392/78, abbia natura sinallagmatica, cioè se possa identificarsi come il corrispettivo di una prestazione di servizi.

La questione è stata espressamente affrontata dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 3 giugno 2005, n. 73/E [9], in cui viene affermato che l’indennità in parola, in presenza del presupposto soggettivo, deve essere assoggettata all’Iva, in quanto costituisce il corrispettivo, sia pure determinato in base alla legge, dell’incremento di valore (avviamento) che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario.

Va detto peraltro che le conclusioni cui è giunta l’Amministrazione finanziaria, nel succitato documento di prassi, sono state ritenute non convincenti dalla prevalente dottrina, la quale, anche prima del pronunciamento dell’Agenzia delle Entrate, è sempre stata orientata a ritenere che l’indennità in esame sia esclusa da qualsiasi imposizione ai fini Iva. E ciò sulla considerazione che, trattandosi di un indennizzo disciplinato nell’an e nelquantum dalla legge, la somma in questione non è riconducibile ad una “controprestazione” correlata alla prestazione di un servizio [10].

La tesi dell’esclusione dell’indennità di avviamento dal raggio d’azione dell’Iva è stata postulata anche dalla Sezione civile della Corte di Cassazione, con la sentenza del 7 giugno 2006, n. 13345[11]. I Supremi Giudici hanno infatti affermato che l’indennità in questione non ha natura corrispettiva, bensì prettamente risarcitoria, e di conseguenza hanno escluso la sua rilevanza agli effetti dell’imposta.

Come si vede, la questione de qua è ben lungi dal potersi considerare risolta, anche se, stante il citato orientamento delle Entrate sul punto, quel che accade generalmente nella pratica è che il conduttore dell’immobile, a fronte della percezione dell’indennità di avviamento, emette fattura con Iva, onde evitare possibili contestazioni da parte del Fisco.

Non si può peraltro fare a meno di osservare come l’imponibilità all’Iva dell’indennità di avviamento non sia affatto neutrale per il locatore, ma, anzi, possa risolversi in un aumento non indifferente dell’onere che tale soggetto sostiene, alla fine della locazione, per ottenere il rilascio dell’immobile. Ciò si verifica quando il locatore sia impossibilitato a detrarre, in tutto o in parte, l’Iva applicata all’indennità, o perché egli è un soggetto privato (cioè che non agisce nell’esercizio di un’impresa), oppure perché è un soggetto passivo Iva con limitata o nulla possibilità di detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti, in quanto esercente in prevalenza attività che danno luogo ad operazioni esenti (si pensi, per esempio, alle banche o alle imprese assicurative).

Trattamento ai fini Iva dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Posizione dell’Agenzia delle Entrate

(ris. 3 giugno 2005, n. 73/E)

L’indennità ha natura sinallagmatica perché rappresenta il corrispettivo dell’incremento di valore dell’immobile e delle potenzialità dello stesso a essere impiegato nell’esercizio di attività imprenditoriali. Pertanto essa deve essere assoggettata all’Iva.

Posizione della Cassazione (sent. n. 13345 del 7 giugno 2006

L’emolumento previsto dall’art. 34 della legge n. 392/78 ha natura di indennizzo per la cessazione della locazione dell’immobile e non è riconducibile ad una “controprestazione” correlata alla prestazione di un servizio o alla cessione di un bene. Di conseguenza, l’indennità in questione deve ritenersi esclusa dalla determinazione della base imponibile dell’Iva.

Orientamento prevalente

in dottrina

Stante la natura risarcitoria, l’emolumento previsto dall’art. 34 è fuori dal campo di applicazione dell’Iva.

5. Sintesi conclusiva

A completamento dell’analisi sin qui condotta, si riporta di seguito una tabella riassuntiva del trattamento fiscale applicabile, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, all’indennità ex art. 34 della legge n. 392/78, con riferimento ai casi più frequenti nella pratica.

Tabella di sintesi

Caso

Trattamento fiscale dell’indennità ex art. 34 L. 392/78

Locatore : soggetto privato.

Conduttore : imprenditore individuale.

Iva

L’indennità rientra nel campo di applicazione del tributo (ris. Agenzia Entrate n. 73/E/2005). Tesi non condivisa.

Imposte dirette

Locatore

L’indennità è deducibile dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, co. 1, lett. h) del Tuir. Non è deducibile l’eventuale maggior somma corrisposta.

Conduttore

L’indennità concorre alla formazione del reddito d’impresa come componente positivo, a meno che non venga esercitata l’opzione per la tassazione separata, in base all’art. 17, co. 2, del Tuir. Se viene esercitata tale opzione, è dovuto l’acconto del 20% ex art. 1, comma 3, del D.L. 669/96.

Locatore : soggetto privato.

Conduttore: s.n.c., s.a.s., società di capitali o ente commerciale.

Iva

L’indennità rientra nel campo di applicazione del tributo (ris. Agenzia Entrate n. 73/E/2005). Tesi non condivisa.

Imposte dirette

Locatore

L’indennità è deducibile dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, co. 1, lett. h) del Tuir. Non è deducibile l’eventuale maggior somma corrisposta.

Conduttore

L’indennità concorre alla formazione del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 88, co. 3, lett. a), del Tuir.

Locatore : imprenditore individuale, s.n.c., s.a.s., società di capitali o ente commerciale.

Conduttore: s.n.c., s.a.s., società di capitali o ente commerciale.

Iva

L’indennità rientra nel campo di applicazione del tributo (ris. Agenzia Entrate n. 73/E/2005). Tesi non condivisa.

Imposte dirette

Locatore

Sull’indennità corrisposta deve essere applicata la ritenuta d’acconto del 15% ex art. 28, co. 1, del D.P.R. n. 600/73.

L’indennità rappresenta un costo:

- deducibile, se corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale o destinato alla vendita;

- indeducibile, se corrisposta a fronte del rilascio di un immobile-patrimonio.

Conduttore

L’indennità concorre a formare il reddito d’impresa ai sensi dell’art. 88, co. 3, lett. a), del Tuir.

Locatore : imprenditore individuale, s.n.c., s.a.s., società di capitali o ente commerciale.

Conduttore: imprenditore individuale.

Iva

L’indennità rientra nel campo di applicazione del tributo (ris. Agenzia Entrate n. 73/E/2005). Tesi non condivisa.

Imposte dirette

Locatore

Sull’indennità corrisposta deve essere applicata la ritenuta d’acconto del 15% ex art. 28, co. 1, del D.P.R. n. 600/73.

L’indennità rappresenta un costo:

- deducibile, se corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale o destinato alla vendita;

- indeducibile, se corrisposta a fronte del rilascio di un immobile-patrimonio.

Conduttore

L’indennità concorre a formare il reddito d’impresa come componente positivo, a meno che non venga esercitata l’opzione per la tassazione separata in base all’art. 17, co. 2, del Tuir.



[1] Si ricorda che l’indennità in esame non spetta nemmeno nell’ipotesi di risoluzione del contratto di locazione per mutuo consenso delle parti. Tale fattispecie è stata infatti assimilata, ai fini de quo, al recesso ad nutum ovvero alla disdetta del locatore (in tal senso cfr. Corte Cost. 20.12.1989, n. 565).

[2] Si evidenzia come quest’ultimo sia, invero, il caso assolutamente più frequente, dato che l’indennità di cui si discute è generalmente corrisposta in relazione a negozi e capannoni, cioè immobili strumentali per natura.

[3] Si pensi, ad esempio, all’indennità di avviamento corrisposta da una società commerciale a fronte del rilascio di un immobile di categoria catastale A/2, locato per uso commerciale.

[4] In questo senso cfr., fra gli altri: P. Russo L’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale: presupposti normativi e disciplina fiscale, in “il fisco” n. 20/2003, fascicolo n.1, pag. 3083; G. Corrao, Bilancio & Reddito d’impresa – Indennità per perdita di avviamento, in “Azienda & Fisco” n. 9/1995, pag. 520; Randazzo, L’indennità per la perdita di avviamento commerciale, in “Corr. Trib” n. 15/1988, pag. 1083.

[5] In tal senso cfr.: Randazzo, op. loc. ult. cit., e la circolare 10 giugno 1991, n. 69, dei Servizi Tributari dell’Unione del commercio, turismo e servizi della provincia di Milano, in banca dati “fisconline.

[6] Sul punto cfr. P. Russo, L’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale: presupposti normativi e disciplina fiscale, op. cit. Fra l’altro, con riferimento al caso in cui, invece, l’immobile sia utilizzato dal locatore per svolgervi un’attività completamente diversa da quella ivi esercita dal conduttore cessato, l’Autore sostiene che l’indennità per perdita di avviamento sia da classificare come altra immobilizzazione immateriale, da iscriversi nella classe B, sottoclasse I, voce n.7), dell’attivo dello stato patrimoniale, e da ammortizzare ai sensi dell’art. 74 (ora 108), comma 3, del Tuir.

[7] Si ricorda che, in base al comma 3 dello stesso art. 21 del Tuir, se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile si applica l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni si applica, invece, l’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito.

[8] In realtà tale disposizione richiama ancora la legge n. 19/1963, che però è stata sostituita dalla più recente legge n. 392/78, per cui l’obbligo di ritenuta deve intendersi riferito all’indennità prevista dall’art. 34 di tale ultima legge (cfr. R.M. n. 8/238 del 27 aprile 1979, in banca dati “fisconline”).

[9] In banca dati “fisconline”.

[10] Nel senso che l’indennità in esame non è da assoggettare all’Iva, si sono espressi, fra gli altri: E. Orsi, L’assoggettamento ad Iva dell’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale alla luce del D.L. n. 223/2006 e della sentenza n. 13345/2006 della Corte di Cassazione , in “il fisco” n. 13/2007, fascicolo I, pag. 1877; P. Russo,L’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale: presupposti normativi e disciplina fiscale, op. loc. cit.; T. Morina,Il regime dell’indennità per la perdita dell’avviamento commerciale, in “Il Sole-24 Ore” del 5 maggio 2002, allegato “L’esperto risponde”, quesito n. 1777. Critico con le conclusioni contenute nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 73/E/2005 anche G. Valcarenghi , Indennità per perdita di avviamento commerciale fra controprestazione e risarcimento dei danni, in “Il Sole-24 Ore – Guida Normativa” n. 166 del 20 settembre 2005.

[11] In banca dati “fisconline”.

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