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Il coacervo delle donazioni

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 13 maggio 2020

L’imposta di donazione e di successione sono due imposte differenti, benché disciplinate in modo unitario, e un effetto di tale differenzazione lo si ha anche, come si vedrà, sotto il profilo del c.d. coacervo.

Per memoria, si ricorda che tali imposte sono state dapprima sostanzialmente modificate dal Testo Unico sull’imposta di Successione e Donazione, TUS (D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), e successivamente, dieci anni dopo, sono state trasformate, passando da un’aliquota a scaglioni ad una fissa, in funzione al rapporto di parentela/coniugio (L. n. 342/2000). Solo pochi mesi dopo, con decorrenza 25/10/2001, le imposte sulla successione e donazione sono state abrogate (pressoché unico caso al mondo) dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383, per poi ritornare in vigore, cinque anni dopo, dal 03/10/2006 per le successioni e dal 29/11/2006 per le donazioni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tale disposizione ha introdotto ex novo l’imposta in questione (il testo normativo del 2006 parla chiaramente di istituzione di una nuova imposta, seppur regolamentata in parte con rimando alle precedenti disposizioni in materia), disponendo, all’art. 2, co. 47, che “ è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”.

Sono ora previste specifiche aliquote e franchigie:

1. nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;

2. nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6% ;

3. nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, franchigia fino all’importo di 1.500.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 4%, 6%, 8%, a seconda del rapporto di parentela;

4. nei trasferimenti a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applica l’aliquota dell’8%, senza franchigie.

Tali franchigie avrebbero dovuto essere oggetto di aggiornamento quadriennale, come previsto dalla norma. Ad oggi, dopo oltre 13 anni, tale aggiornamento non è mai stato effettuato, né peraltro risulta esser mai stato richiesto da alcuno (probabilmente per timore di una possibile revisione in senso sfavorevole delle norme, come è da tempo ventilato).

La successione nel tempo delle norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 29/11/2006.

In questo articolo analizziamo proprio la questione relativa alla franchigia, sia ai fini della imposta sulle donazioni che per l’imposta sulle successioni, se appunto la franchigia possa essere erosa da donazioni fatte ante riforma del 2006, nel periodo dell’esenzione, o addirittura prima ancora. Si tratta del cosiddetto “coacervo”. La dottrina e gran parte della giurisprudenza sono per l’esclusione di tali donazioni; l’Amministrazione Finanziaria, invece, sostiene che se ne debba tener conto.

Il coacervo

Il coacervo riguarda il cumulo delle donazioni pregresse, al fine di verificare la disponibilità residua della franchigia. Da un punto di vista pratico, nelle successioni il valore dell’asse ereditario netto per ciascun erede deve essere maggiorato delle donazioni precedenti a lui fatte in vita dal de cuius. Per l’imposta di donazione, con il termine coacervo si intende la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato, anche qui sempre tra donante e donatario. Si ricorda come nel TUS tale istituto fosse stato specificatamente regolamentato al fine di evitare comportamenti elusivi nel periodo in cui l’imposta si presentava, diversamente da oggi, con aliquote a scaglioni.

L’istituto del c.d. coacervo, disciplinato, ante abrogazione del 2001, dall’art. 7, co. 2-quater, del D. Lgs. n. 346/1990 prevedeva che, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta (allora progressiva, oggi basata su aliquote fisse, a prescindere dall’importo della base imponibile), rilevassero tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante a quello specifico donatario, comprese le donazioni presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59 (art. 57 del D.L. n. 346/1990, come modificato dall’art. 69 della legge n. 342/2000). Altro riferimento al coacervo era contenuto nell’art. 8, co. 4, del D.Lgs 31/10/1990, n. 346, ai soli fini della determinazione dell’aliquota di imposta allora applicabile.

La “novella” del 2006, introduttiva della nuova imposta sulle successioni e donazioni, nulla ha però disposto in tema di coacervo; tale “omissione” è giustificata dal fatto che oggi (o meglio, dalla nuova introduzione del 2006) l’imposta si applica sulla base di aliquote fisse, e non progressivamente, ragione per cui non avrebbe avuto senso alcuno disciplinare un “nuovo coacervo”, dal momento che lo stesso serviva per determinare l’importo dell’imposta applicata a scaglioni.

Pertanto, una volta soppresso con l’abrogazione del 2001, l’istituto del coacervo non è stato più reintrodotto.

 

La tesi dell’Amministrazione Finanziaria

L’Amministrazione Finanziaria si è pronunciata sullo specifico aspetto del coacervo con la Circolare n. 3/E del 2008, affermando che le liberalità intervenute negli anni in cui l’imposta sulle stesse non era in vigore, devono essere considerate comunque ai fini della verifica della capienza della franchigia, introdotta dall’art. 2, comma 47 del D. L. 03/10/2006, n. 262.

L’Agenzia delle Entrate, per giustificare oggi il coacervo, si riferisce alla norma di rimando generale che fa il nuovo comma 47 dell’art. 2 del D.L. 03/10/2006, n. 262: “ È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 ”.

Ma così interpretando pare ignorare che questo istituto del coacervo, nell’originario Testo Unico sull’imposta sulle Successioni e Donazioni, era puntualmente disciplinato solo da due articoli, l’art. 7, comma 2-quater e l’art. 8, comma 4 del D. Lgs. 346/1990. Ora, il primo riferimento normativo (art. 7, comma 2-quater) è stato esplicitamente abrogato e, il secondo (art. 8, comma 4) è stato oggetto di una abrogazione tacita, come illustreremo. In estrema sintesi, l’istituto del coacervo nell’imposta di successione e donazione, istituita ex-novo nel 2006, non è più contemplato ed anzi è stato abrogato.

Può essere ritenuto sufficiente un generico rimando al TUS per giustificare l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate per l’attuale applicazione dell’istituto del coacervo stesso? Noi riteniamo di no. Peraltro, tale orientamento dell’ufficio non trova riscontro in alcuna disposizione normativa, né sostegno da parte della giurisprudenza, sia di legittimità sia di merito.

A nostro parere, e non solo nostro, le donazioni avvenute tra il 2001 ed il 2006 non possono essere comprese tra quelle idonee ad erodere la franchigia disciplinata nell’ordinamento tributario dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286.

 

L’inesistenza del coacervo delle donazioni in dottrina

Sull’inesistenza del coacervo delle donazioni, si segnalano i diversi contributi della dottrina, oggi ulteriormente avallati dell’orientamento della suprema Corte di Cassazione:

- Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 168-2006/T , “Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni”, che si è espresso in questi termini: “E' emblematico il fatto che il legislatore fiscale con la norma in commento abroghi i commi da 1 a 2 quater dell'articolo 7 del d.lgs. n. 346 come novellato nel duemila. La norma del comma 2 quater prevedeva l’inapplicabilità della franchigia nel caso in cui il beneficiario si fosse avvalso delle previsioni dell'art. 56 commi 2 e 3 (cioè nel caso in cui avesse usufruito della franchigia in sede di donazioni o liberalità indirette), nei limiti di valore in cui ne avesse usufruito. Il profilo dell’erosione della franchigia in sede di imposta sulle successioni trovava quindi la sua disciplina esclusivamente nel suddetto comma 2 quater. Conseguentemente, anche se la prudenza è d'obbligo, dovrebbe a rigore ritenersi implicitamente abrogato l’ultimo comma dell’art. 8 del d.lgs. n. 346, il quale, dopo aver stabilito che "il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari" e che "il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario", prevede che per "valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore (...) riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento". In sostanza il legislatore ha lasciato in vita la norma dell'articolo 8 che fa rinvio al disposto dell'articolo 7 abrogato nella parte de quo, ha abrogato l'articolo 7 nella parte in cui disponeva in modo inequivoco la sterilizzazione della franchigia (ove esistente) ed ha invece lasciato in essere ed anzi migliorato il medesimo meccanismo per quanto attiene alle donazioni.”;

- Andrea Pagnucco, Donazioni poste in essere anteriormente all’entrata in vigore della l. n. 286 del 2006 (in "Diritto e Pratica Tributaria" n. 6 del 2009, pag. 2-1175), che si è espresso nei seguenti termini: “ Conseguentemente, non esistendo nel periodo precedente un’imposta sulle donazioni per effetto dell’abrogazione disposta dalla l. n. 383 del 2001, il cumulo non è applicabile, (…) Un’applicazione della norma tributaria con effetto retroattivo, se non espressamente previsto dalla legge stessa, si porrebbe in violazione dell’art. 3 dello Statuto del contribuente.” ;

- Valeria Mastroiacovo, Il cumulo di “donatum” e “relictum” nella “nuova” imposta successoria (in "Corriere tributario" n. 21 del 2007, pag. 1719): “(…) questione che viene in rilievo con riferimento al carattere innovativo del tributo istituito ex D.L. n. 262/2006 attiene all'interpretazione di quali siano le donazioni oggetto di coacervo. Il dubbio che sorge al riguardo è se tra le «donazioni anteriori», cui fa espresso riferimento il legislatore ai fini dell'operatività dell'istituto del coacervo, debbano o meno essere cumulate anche le donazioni effettuate anteriormente all'entrata in vigore della nuova imposta. A tale interrogativo, proprio sulla base dell'argomento della novità del tributo, si ritiene di dare risposta negativa. A ben vedere, a sostegno di questa conclusione militano anche ragioni sistematiche tra cui sicuramente la rilevanza del principio di irretroattività della norma tributaria, previsto dall'art. 3 dello Statuto del contribuente, principio che, seppur «impropriamente», verrebbe ad essere intaccato attribuendo oggi rilevanza a donazioni poste in essere nel periodo 25 ottobre 2001 - 2 ottobre 2006 durante il quale il legislatore ha stabilito di non attribuire rilevanza fiscale a tali assetti. Pertanto, in mancanza di una disposizione derogatoria, sembra fondato prediligere l'interpretazione conforme al principio e, dunque, per quanto qui interessa, deve ritenersi che le donazioni oggetto di coacervo sono solo quelle poste in essere successivamente all'entrata in vigore della legge di conversione.”.

Si richiamano, inoltre, i contributi di altri Autori: Simone Ghinassi, “L’istituto del “coacervo” nella nuova imposta sulle successioni e donazioni”, Rassegna Tributaria n. 3, maggio – giugno 2007, p. 737; Simone Ghinassi, “Tacitamente abrogato il coacervo delle donazioni fatte in vita”, Corriere Tributario n. 8, 2007, p. 613; Angelo Busani, “Retroattività all’infinito per il coacervo tra donazioni?”, Corriere Tributario, n. 35/2017; Paolo Puri, “Le donazioni precedenti rilevano ai fini dell’erosione della franchigia – Le donazioni, il coacervo e il tentativo di dare un senso a ciò che senso non ha”, Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 8/2017.

Le tre essenziali motivazioni della dottrina per contrastare in modo deciso l’interpretazione del Fisco sono così sintetizzabili:

1. l’irretroattività delle norme tributarie disposta dallo Statuto del contribuente. La franchigia è deputata esclusivamente a definire l’area di esenzione dall’imposta; ma se questa viene erosa dalle donazioni effettuate in un periodo in cui l’imposta non esisteva, l’effetto finale è quello di attuare un’imposizione retroattiva. Come noto, ciò è contrario al principio del “legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, il quale è tutelato a livello nazionale, sopranazionale, dallo Statuto del Contribuente[1] e dalle preleggi.

2. l’impossibilità di considerare ex post una donazione intervenuta in un periodo in cui la stessa era irrilevante sotto il profilo fiscale;

3. l’imposta istituita nel 2006 ed attualmente in vigore è del tutto nuova, anche se disciplinata con parziale rinvio al D. Lgs. 346/1990.

L’inesistenza del coacervo delle donazioni nella giurisprudenza di merito

Per quanto attiene alla giurisprudenza di merito, espressasi a favore dell’inesistenza del coacervo e, dunque, dell’irrilevanza – ai fini dell’erosione della franchigia – delle donazioni effettuate nel periodo in cui la norma era stata abrogata, si segnalano le seguenti sentenze:

-      C.T.P. Milano, sentenza 10 novembre 2008, n. 197: “Premesso tale principio occorre esaminare se, al fine del calcolo del coacervo ereditario, debbano essere cumulate anche le donazioni effettuate anteriormente all'entrata in vigore della nuova imposta di successione e precisamente nel periodo compreso fra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della L. n. 383 del 2001 che aveva abrogato l'imposta di successione) ed il 2 ottobre 2006. In tale lasso temporale si collocano infatti le donazioni ricevute da alcuni eredi del de cuis, tra i quali il ricorrente, (donazioni del 26.06.2006) il cui cumulo è oggetto di impugnazione nel ricorso in esame. Il ricorso sul punto merita accoglimento posto che nel periodo temporale sopra citato non esisteva un'imposta sulle donazioni, pertanto una donazione intervenuta in tale periodo è fiscalmente irrilevante ai fini di cui al ricorso in esame. La diversa tesi, sostenuta nell'atto di costituzione dall'Ufficio, non è meritevole di pregio e la sua applicazione violerebbe l'art. 3 della L. n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)”.
-      C.T.P. Verona, sentenza 21 agosto 2012, n. 208/3/12: “Pertanto i ricorsi riuniti devono essere accolti, con l'annullamento sia della pretesa tributaria conseguente al coacervo, sia della sanzione, dal momento che nel periodo temporale indicato non esisteva alcuna imposta sulle donazioni e che, pertanto, le donazioni avvenute nel 2004 e nel 2005 sono fiscalmente irrilevanti, anche solo al fine del coacervo”;
-      C.T.P. Reggio Emilia, sentenza 9 febbraio 2015, n. 27: “in materia successoria non esista alcuna norma che disciplini l'istituto del coacervo, come invece avviene con l'art. 57.D.Lgs. n. 346 del 1990 per l'imposta sulle donazioni, posto che, a tal fine, non è certo invocabile l'art 8, 4 comma cit., vero "relitto" normativo, in quanto lo stesso "richiama" una norma, oramai, abrogata, nei cui confronti era funzionale; in conclusione anche sotto questo aspetto le doglianze del Ricorrente sono fondate”;
-      C.T.P. Milano, sentenza 13 febbraio 2015, n. 1342:le attribuzioni gratuite di beni che provocano l'erosione o la perdita della franchigia non possono che essere quelle poste in essere durante la vigenza della norma che concede il beneficio.”;
-      C.T.R. Milano, sentenza 14 aprile 2016, n. 2215: “le liberalità operate dal 25.10.2001 fino all'entrata in vigore dell'art. 2, commi da 47 a 53, del D.L. n. 262 del 2006, che ha reintrodotto l'imposta in esame, non rientrano tra quelle contemplate nell'art. 57 del D.Lgs. n. 346 del 1990 - secondo il quale il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario - in quanto detta norma, individuando nell'intero patrimonio donabile (o successibile) la capacità contributiva costituzionalmente rilevante, non può attrarre anche la porzione del patrimonio donato (o caduto in successione) nel periodo in cui non sussisteva detta rilevanza.”;
-      C.T.P. Rimini, sentenza 9 febbraio 2018, n. 38, che, rifacendosi alla sentenza n. 26050/2016 della Corte di Cassazione, a favore dell’inesistenza del coacervo in quanto incompatibile rispetto al quadro normativo di riferimento post novella del 2006, ha accolto il ricorso e annullato la pretesa dell’amministrazione finanziaria;

- C.T.R. Firenze, sentenza 10 settembre 2018, n. 1542: “ La Commissione … osserva che la Corte di Cassazione, con la suddetta sentenza n. 11677/2017, ha rimarcato che la disposizione recante l’istituto del coacervo … rispondeva ad una ratio antielusiva, in quanto era funzionale ad assicurare l’osservanza dell’originaria disciplina del TUS stesso. Con l’istituzione della nuova imposta sulle successioni, detto art. 8, comma 4, ha perso la sua funzione antielusiva, essendo incompatibile con la disciplina introdotta nel 2006 e, di conseguenza, ogni ragione di essere e di applicazione; pertanto la tesi erariale che, invece, ne pretenderebbe l’attuale vigenza non merita accoglimento” ;

- C.T.P. Reggio Emilia, sentenza 14 ottobre 2019, n. 221 ha sostenuto l’inesistenza del coacervo in materia successoria, non essendo tra l’altro invocabile l’art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346 poiché lo stesso richiama una norma ormai abrogata.

- C.T.R. Piemonte, sentenza 14 novembre 2019, n. 1222 “l’art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 346 del 1990 non è oggi più legittimamente applicabile in quanto abrogato a seguito della emanazione della L. n. 342 del 2000”.

- C.T.R. Lombardia, sentenza 28 novembre 2019, n. 4808: “il coacervo è un istituto appartenente al passato e che in nessun modo può aderire al sistema di tassazione oggi in vigore. A ulteriore sostegno di ciò si vuole ricordare uno dei principi a fondamento del diritto tributario, ossia irretroattività delle norme stesse che impone la necessità di garantire la preventiva ed effettiva informazione del contribuente a tutelare l’affidamento di costui, mediante il principio di certezza giuridica. Pertanto in nessun modo le donazioni effettuate nel periodo di vuoto legislativo, come nel caso oggi in esame, potranno in qualche modo essere rilevanti e in special modo da norme entrate in vigore successivamente”.

In senso contrario, limitatamente all’imposta sulle donazioni (e quindi sposando la tesi della Cassazione n. 11677/2017) si è pronunciata Commissione Tributaria di II grado di Bolzano, sentenza del 20/06/2019, n. 42/02.

 

L’inesistenza del coacervo delle donazioni nella giurisprudenza di legittimità

Ad oggi si hanno numerose sentenze della Cassazione, che hanno negato l’esistenza del coacervo.

 1. Le sentenze n. 24940/2016 e n. 26050/2016 della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione (sentenza del 6 dicembre 2016, n. 24940) ha negato con fermezza l’esistenza del coacervo e ha rilevato che l’istituto del coacervo non è più disciplinato in materia successoria fin dal passaggio da aliquote a scaglioni ad aliquote fisse di cui all’art.69 della L. 342/2000: “… la previsione di cui al citato D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4, - prescrivente il coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum - non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione), ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell'aliquota da applicare per calcolare l'imposta sui beni relitti. Il sistema della ‘riunione fittizia’, in altri termini, operava in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all'imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita. Ora, fermo restando che - come poc'anzi evidenziato - il cumulo non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell'aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest'ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell'asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Nè, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell'ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva.

[…] Non è pertanto qui in discussione il principio generale di irretroattività della norma impositiva quanto - se mai - quello di abrogazione implicita per incompatibilità applicativa di una disposizione per effetto della formale modificazione del regime impositivo di riferimento contenuto in un'altra disposizione; modificazione a seguito della quale la prima disposizione non ha più ragione, nè modo, di operare .” .

Nello stesso senso, anche la sentenza della Cassazione 16 dicembre 2016, n. 26050/2016, che così si è espressa in merito al coacervo: “ Questa previsione doveva però – già prima della reintroduzione dell’imposta di registro con il D.L. n. 262 del 2006 … ritenersi superata e svuotata di ogni contenuto e residua sfera di possibile applicabilità ; ciò in ragione del fatto che il cumulo delle donazioni era espressamente limitato ‘ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7’; vale a dire, delle aliquote progressive di cui alla tariffa allegata al D.Lgs. n. 346 del 1990.

(…) E’ vero che la disciplina qui applicabile (L. n. 286 del 2006, art. 2, comma 50) richiama, ‘per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54’ le disposizioni del D.Lgs. n. 346 del 1990 ‘in quanto compatibili’, ma le ragioni di incompatibilità del cumulo ex art. 8 cit. permangono e trovano conferma anche alla luce della disciplina della reintrodotta imposta di successione; applicata anch’essa secondo aliquote fisse sul valore complessivo dei beni devoluti a ciascun erede o legatario in ragione del rapporto di parentela.

Né può ritenersi che il cumulo ex art. 8 cit. sia tuttora vigente al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta.

Da un lato, la lettera e la ratio dell’art. 8, comma 4 erano inequivoche nel limitare la rilevanza del cumulo ‘ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili’, e non altrimenti (così come ritenuto anche dalla citata giurisprudenza di legittimità); dall’altro, la L. n. 286 del 2006 ha rimodulato il regime della franchigia sull’imposta di successione e sulle donazioni … anche mediante abrogazione … della disposizione … che precludeva la fruizione della franchigia sulla prima imposta qualora già fatta valere, e fino alla concorrenza del valore di fruizione, sulla seconda. Dal che si evince ulteriore e definitivo elemento di incompatibilità del cumulo posto a base della maggiore imposta di cui agli avvisi di liquidazione in oggetto”.

2. Corte di Cassazione, Ordinanza 23 maggio 2018, n. 12779

Con Ordinanza 23 maggio 2018, n. 12779, la Suprema Corte ha confermato che “ Non vi sono ragioni per non dare seguito all’orientamento già espresso da questa corte di legittimità, per la prima volta investita della specifica questione, con le sentenze nn. 24940/16 e 26050/2016. (…).

La tesi dell’amministrazione finanziaria propugna la conservazione, nel tempo, di un istituto giuridico in forza di un processo puramente ermeneutico volto a supplire la lacuna legislativa creatasi nel susseguirsi delle discipline che ha riguardato l’imposta in oggetto (…).

(…) non si ritiene che la soluzione sostenuta dall’amministrazione finanziaria possa trovare accoglibilità sul piano meramente interpretativo. Essa si pone in contrasto con la netta censura operata dal legislatore nel sopprimere l’imposta in questione, per poi ‘istituirne’ … una nuova ; non sic et sempliciter riconducibile al modello previgente, ancorchè la tecnica di produzione normativa utilizzata sia stata quella della riesumazione complessiva (però non perfettamente sovrapponibile, e comunque sempre con limite di compatibilità) di una legge da diversi anni non più vigente.

(…) evidente è che il recupero, al fine della individuazione della base imponibile, del coacervo delle donazioni pregresse determina un’applicazione distorta dell’imposta di successione .

L’infondatezza della tesi dell’amministrazione , già riscontrata con gli argomenti di cui ai citati precedenti di legittimità, risulta ancor più evidente in un caso – qual è quello di specie – in cui il suo accoglimento comporterebbe un maggior prelievo fiscale all’esito di un’erosione di franchigia indotta da donazioni poste in essere (ottobre 2001/ ottobre 2006) allorquando l’imposta di successione non esisteva (‘più’ ed ‘ancora’).

Va anzi considerato come sia proprio la ratio antielusiva indubbiamente perseguita dall’istituto del coacervo a contenere in se stessa un controargomento alla soluzione offerta dall’agenzia delle entrate . Costituito dal fatto che tale soluzione finisce con l’attribuire alle donazioni in questione rilevanza fiscale (postuma) di erosione di una franchigia prevista su un’imposta allora inesistente, e la cui re-istituzione non appariva prevedibile; dunque, un’imposta la cui elusione mediante preordinato frazionamento patrimoniale in vita … non poteva neppure concepirsi.

Esito, questo, che ulteriormente depone per la discontinuità applicativa dell’imposta, e che – se davvero voluto – certo avrebbe richiesto un’esplicita presa di posizione da parte del legislatore”.

3. Corte di Cassazione, Ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32819

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza del 19 dicembre 2018, n. 32819, ha ribadito “l’orientamento reiteratamente espresso, anche di recente, da questa Corte secondo cui ‘In tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, deve ritenersi implicitamente abrogato il D.lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato (Cass. n. 24940/2016, n. 26050/2016, n. 12779/2018); (…) la pretesa dell’amministrazione è infondata … in quanto il suo accoglimento comporterebbe un maggior prelievo fiscale all’esito di un’erosione di franchigia indotta da donazioni poste in essere (ottobre 2001 / ottobre 2006) allorquando l’imposta di successione non esisteva (‘più’ ed ‘ancora’)”.

4. Corte di Cassazione, Ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32830

Ancora, con Ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32830, la Suprema Corte si è così espressa: “Questa Corte ha affermato, con orientamento consolidato dal quale non vi è ragione per discostarsi (…) che la previsione di cui al citato D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4 – prescrivente il coacervo del donatum con il relictum – non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione), ma unicamente a stabilire una forma di ‘riunione fittizia’ nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell’aliquota da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Il sistema della ‘riunione fittizia’, in altri termini, operava in funzione chiaramente antieluiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all’imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita da parte del de cuius. Ora, fermo restando che – come poc’anzi evidenziato – il ‘cumulo’ non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell’aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo . Né, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell’ammontare crescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva. In tale situazione normativa sono poi sopravvenute la soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni (…) e la sua reistituzione (…). Disciplina, quest’ultima, che ha anche formalmente eliminato, abrogandola espressamente nell’art. 2, comma 52, la norma … che costituiva … il riferimento e presupposto imprescindibile del citato art. 8, comma 4 . È vero che la disciplina qui applicabile … richiama ‘per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54’ le disposizioni del D.Lgs. n. 346 del 1990 ‘in quanto compatibili’, ma le ragioni di incompatibilità del cumulo ex art. 8 cit. permangono e trovano conferma anche alla luce della disciplina della reintrodotta imposta di successione ; applicata anch’essa secondo aliquote fisse sul valore complessivo dei beni devoluti a ciascun erede o legatario in ragione del rapporto di parentela. Né può ritenersi che il cumulo ex art. 8 cit. sia tuttora vigente al residuale fine di individuare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta .

Da un lato, la lettera e la ratio dell’art. 8, comma 4, erano inequivoche nel limitare la rilevanza del cumulo ‘ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili’, e non altrimenti (così come ritenuto anche dalla citata giurisprudenza di legittimità); dall’altro, la L. n. 286 del 2006 ha rimodulato il regime della franchigia sull’imposta di successione e sulle donazioni … anche mediante abrogazione … della disposizione … che precludeva la fruizione della franchigia sulla prima imposta qualora già fatta valere, e fino alla concorrenza del valore di fruizione, sulla seconda. Dal che si evince ulteriore e definitivo elemento di incompatibilità del ‘cumulo’ posto a base della maggiore imposta di cui agli avvisi di liquidazione in oggetto (in tal senso Cass. 26050/2016; Cass. 24940/2016)”.

5. Corte di Cassazione, Ordinanza 15 gennaio 2019, n. 758

Da ultimo, con Ordinanza 15 gennaio 2019, n. 758, la Corte di Cassazione ha ulteriormente confermato il seguente principio: “ In tema d’imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, deve ritenersi implicitamente abrogato il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato’ (Cass. n. 24940/16; nello stesso senso Cass. n. 26050/2016; 12779/2018)”.

6. Corte di Cassazione, sentenza 11 maggio 2017, n. 11677

Spesso l’Agenzia delle Entrate, a supporto delle proprie argomentazioni sull’esistenza del coacervo, cita la sentenza della Corte di Cassazione n. 11677/2017.

Si premette che la stessa si riferisce all’applicabilità del coacervo ai soli fini dell’imposta sulle donazioni e non anche ai fini dell’imposta sulle successioni. Tuttavia, le critiche che si possono muovere avverso le argomentazioni di tale sentenza sono le stesse, in quanto la ratio del considerare irrilevanti le donazioni effettuate nel periodo di abrogazione dell’imposta è la medesima. Tale pronuncia – aspramente criticata dai commentatori – non ha, infatti, valutato un aspetto fondamentale, e cioè che considerare qualsiasi donazione del passato (vale a dire, anche quelle effettuate nel periodo in cui l’imposta sulle donazioni era stata soppressa) equivarrebbe ad inficiare il principio della certezza del diritto, in quanto assumerebbero rilevanza atti che, in base alle leggi vigenti all’epoca, erano legittimamente qualificabili come fiscalmente irrilevanti. Nello stesso senso, il commento alla sentenza n. 11677/2017 della Corte di Cassazione di Angelo Busani, secondo cui “ così ragionando, si conferisce rilievo non solo a fattispecie maturate sotto legislazioni non più vigenti, ma anche (si fa riferimento a quelle poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006) a fattispecie che erano qualificate dalla legge come fiscalmente irrilevanti e che, riconsiderate oggi, vengono indubbiamente ad avere rilevanza con inammissibile effetto retroattivo …”.

Fortemente critico all’orientamento espresso dalla Suprema Corte in questa stessa sentenza – che pare, peraltro, frutto di un caso isolato – anche il resto della dottrina prevalente; ex multis, oltre a Busani e a Ghinassi già menzionati, Paolo Puri ( Le donazioni precedenti rilevano ai fini dell’erosione della franchigia – Le donazioni, il coacervo e il tentativo di dare un senso a ciò che senso non ha , in Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 8/2017), secondo cui l’argomentazione utilizzata dalla Corte nella sentenza in commento è superficiale, “ sintetica e improntata ancora una volta alla prevalenza del dato formale” (rispetto a quello sostanziale), caratterizzata da mancanza di approfondimento e da profili di incostituzionalità, e dalla quale deriva una soluzione “inappagante”.

Si tratta appunto di un caso isolato riguardante, peraltro, una fattispecie differente (concerneva l’imposta sulle donazioni).

L’abrogazione del coacervo nelle successioni per tutti i periodi

Le sentenze di Cassazione che abbiamo riportato si riferiscono tutte, se non andiamo errati, a donazioni effettuate nel periodo dell’esenzione dell’imposta.

Ma l’abrogazione dell’istituto del coacervo è più ampia , e riguarda tutte le donazioni fatte, ovvero:

- sia ovviamente quelle relative al periodo di esenzione ( 25 ottobre 2001-3 ottobre 2006 ),

- sia quelle soggette all’imposta progressiva ante 2001, le quali peraltro hanno già scontato le relative imposte allora applicabili,

- sia, a nostro avviso, anche quelle relative al periodo successivo alla reintroduzione dell’imposta in quanto, se il coacervo non c’è più, non esiste per alcun tipo di donazione , a prescindere dal periodo di riferimento.

Da questa conclusione discende che dovrebbero esistere due franchigie del tutto indipendenti , una per le donazioni, e una per le successioni .

Questo per quanto concerne il coacervo delle donazioni ai fini dell’imposta sulle successioni .

Ma ecco subito un aspetto pratico-operativo : l’obbligo dell’indicazione delle donazioni pregresse dettato dall’articolo 29 del Dlgs 346/1990 comma 1 lettera f. Infatti nella dichiarazione di successione devono essere indicati «gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o legatari, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, con l’indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione».

L’articolo 32, comma 3, del Dlgs 346/1990 precisa che la dichiarazione di successione si deve ritenere infedele se non vi sono indicate le donazioni anteriori, oppure vi sono indicate per valore inferiore a quello determinato secondo le disposizioni dell’articolo 8, comma 4.

In merito si può ritenere che dette norme siano abrogate; oppure che le stesse siano ancora in vita.

E in questo caso, ove fossero omesse le donazioni anteriori , si ritiene che la relativa sanzione sarebbe quella fissa prevista dall’articolo, 51, comma 3, Dlgs 346/1990: «se l’omissione o l’infedeltà attengono a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni (da 258 a 1.032 euro, n.d.r.) [..]. La sanzione è ridotta alla metà se si provvede alla regolarizzazione nel termine di sessanta giorni dalla richiesta dell’ufficio».
Ovviamente queste condizioni valgono qualora l’agenzia delle Entrate accettasse la posizione espressa dalla Suprema Corte relativamente all’avvenuta abrogazione implicita del coacervo.

Ma la questione ben potrebbe essere risolta effettuando comunque la indicazione, con una riserva del tipo: si riportano le donazioni fatte in vita al solo fine di rispettare il modello che le richiede, anche se del tutto ininfluenti ai fini della determinazione dell’imposta (vedi sentenze di Cassazione).

 

Il coacervo sulle sole donazioni

Il coacervo si applica, ancorchè in modo indiretto , alle donazioni, ai fini di questa specifica imposta . Ciò in quanto l’applicazione pratica della franchigia così impone.

Ma quali donazioni dovremmo considerare? Anche quelle del periodo allorchè l’ imposta era progressiva o addirittura ne erano escluse?

Personalmente, e con noi parte della dottrina , riteniamo che ci si debba riferire alla sole donazioni effettuate dopo la reintroduzione dell’imposta ad opera del D.Lgs. 262/2006 (e quindi dal 29 novembre 2006).

Certo l’unica sentenza di Cassazione intervenuta sul tema ha ritenuto di considerare tutte le donazioni pregresse, escluse da imposta o anche soggette ad imposte progressive .

Nella normativa precedente (D.P.R. 637/72 e D.Lgs. 246/90) l’istituto del coacervo aveva evidenziato fini anti-elusivi essendo allora l’imposta di successione e donazione (tanto sul “valore globale” oggetto di trasferimento gratuito, quanto sul valore delle singole attribuzione ai beneficiari del trasferimento gratuito diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta del defunto o donante) strutturata con un sistema di aliquote progressive applicabili a scaglioni di valore imponibile (esente da tassazione lo scaglione di valore inferiore).

Ove l’istituto del coacervo non fosse stato allora applicato, sarebbe stato estremamente semplice bypassare la norma e con essa la progressività .

 

Conclusioni

La Corte di Cassazione, con 6 sentenze ha chiarito, speriamo in modo definitivo, il corretto inquadramento dell’istituto del coacervo ai fini dell’imposta di successione; l’istituto, grazie al quale l’Amministrazione Finanziaria qualificava quali atti idonei ad erodere la franchigia anche le donazioni avvenute nel periodo di esenzione, non può più ritenersi più in vigore per l’imposta di successione .
Si confida pertanto che l’Agenzia delle Entrate finalmente demorda dal voler contestare il coacervo nell’imposta di successione.

Ancora nebulosa appare invece la questione del cumulo delle donazioni pregresse ai fini dell’imposta di donazione. La Cassazione si è espressa, a sorpresa, e una sola volta, a favore dell’attuazione dell’istituto del coacervo ai fini della verifica della capienza della franchigia (Cass. n. 11677 del 2017).

Il diverso trattamento riservato dai giudici di legittimità al coacervo nell’imposta di donazione rispetto all’imposta sulle successioni fa così generare una disparità particolarmente rilevante e a nostro avviso comunque del tutto priva di giustificazione, oltre che irragionevole.

 

 



[1] Si confronti l’art. 3, rubricato come “Efficacia temporale delle norme tributarie” della Legge, 27/07/2000 n. 212, G.U. 31/07/2000, noto come Statuto del Contribuente, per il quale “… le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”.

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