Vicenza, Sabato 3 Dicembre 2022

>> Anno 2021

Cessione di azienda: la questione delle imposte

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 29 novembre 2021

Le imposte dirette

La cessione d’azienda, entità diversa dalla sommatoria dei singoli beni che la compongono, è considerata una normale cessione e, pertanto, è potenzialmente in grado di generare una plusvalenza imponibile (secondo gli indirizzi della Cassazione, anche nel caso di vendita ad un familiare: sentenze nn. 12899/2007 e 3589/2009).

La base imponibile è data “dalla differenza fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato”.

Specularmente sono deducibili le minusvalenze.

Se l’azienda è posseduta da almeno un triennio, la plusvalenza potrà essere tassata in quote costanti nell’esercizio e nei successivi, ma non oltre il quarto.

(art. 58, TUIR).

Agli imprenditori individuali che possiedono da più di 5 anni l’azienda ceduta è concesso di optare per un regime di tassazione separata.

(artt. 58 comma 1, TUIR e 17, comma 1, lettera g), TUIR).

La cessione a fronte di una rendita vitalizia può realizzare una plus. Il valore è allora da calcolare in base ai criteri risultanti dall’ordinamento giuridico (Cass. n. 20746/2019); la determinazione del valore è effettuata sulla base delle tabelle dell’imposta di registro (Cassazione n. 10801/07, 23874/10, 1175/12 ed altre).

L’ufficio fiscale può legittimamente accertare la plusvalenza da cessione d’azienda sulla base del solo prezzo di vendita, comprensivo di avviamento e beni strumentali, indicato nell’atto di cessione, nel caso in cui sia stata omessa la dichiarazione della plusvalenza e non sia stato fornito, come richiesto dall’ufficio stesso, il registro dei cespiti ammortizzabili; a tal fine non è sufficiente il solo libro giornale (Cassazione n. 6830/2019).

L’Agenzia delle Entrate può sindacare l’arbitraria suddivisione relativamente al prezzo, tra beni e avviamento, qualora non siano rispettati i principi di correttezza e veridicità. (Cass. n. 14872/2020).

 

Tabella riepilogativa

Cedente

Durata del possesso

Unica azienda?

Regime di tassazione

Imprenditore individuale

Oltre 5 anni

Tassazione ordinaria

Tassazione separata

No

Tassazione ordinaria

Tassazione separata

Tassazione differita

Tra 3 e 5 anni

Tassazione ordinaria

No

Tassazione ordinaria

Tassazione differita

Meno di 3 anni

Irrilevante

Tassazione ordinaria

Società commerciale

Oltre 3 anni

Irrilevante

Tassazione ordinaria

Tassazione differita

Meno di 3 anni

Irrilevante

Tassazione ordinaria

 

 

Durata del possesso

Imprenditore individuale

Società commerciale

Oltre 5 anni

- Regime ordinario;

- Regime ordinario con rateizzazione della plusvalenza (da esclusione della cessione dell’unica azienda);

- Tassazione separata.

- Regime ordinario;

- Regime ordinario con rateizzazione della plusvalenza.

Tra 3 e 5 anni

- Regime ordinario;

- Regime ordinario con rateizzazione della plusvalenza.

Meno di 3 anni

- Regime ordinario.

- Regime ordinario

Per le operazioni di cessione di azienda effettuate da impresa IAS ADOPTER rileva il regime fiscale disposto dal testo unico, anche ove dalla rappresentazione di bilancio non emergono i relativi componenti positivi e negativi o attività e passività fiscalmente rilevanti” (art. 4, comma 3 DM n. 48/2009). Pertanto, in capo al cedente – anche se dal punto di vista contabile la cessione di azienda non comporta l’emersione di plusvalenze o minusvalenze – si realizza una plusvalenza o minusvalenza rilevante fiscalmente ai sensi, rispettivamente, degli artt. 86 e 101 del TUIR.

 

Le imposte indirette

La cessione di azienda è soggetta all’imposta di registro.

Questa si applica sul valore netto di ogni singolo bene componente il complesso aziendale, se indicato separatamente nell’atto (cfr. CTP Firenze, sentenza 296/18 del 29/03/2018). Per valore netto del bene si intende il valore al netto delle passività specificatamente inerenti. Se i beni non sono indicati separatamente nell’atto, si applica sull’intero valore l’aliquota più alta (3% se la cessione d’azienda non comprende immobili e/o diritti immobiliari; 9% se comprende fabbricati, e 15% se terreni agricoli sulla componente relativa, con un minimo di € 1.000). (Circ. AE 2/E/2014).

Sui crediti, 0,50%. Sul leasing ceduto 4% (Agenzia delle Entrate 954-14/2014) peraltro senza chiarimenti sulla determinazione della relativa base imponibile.

La base imponibile è al netto delle passività aziendali trasferite (D.R.E. Lombardia, 28/12/2017 e C.T.P. Modena n. 417/2/18). Eventuali passività non afferenti l’azienda incidono solo sul pagamento del prezzo, e non sulla base imponibile (Cass. n. 888/2019 e CTP Rimini n. 137/2019). Vedasi anche Notariato Studio n. 99-2017/T. (artt. 23 e 51 comma 1 del DPR n. 131/86)

Qualora l’azienda ceduta ricomprenda beni o diritti reali immobiliari si applicano anche le imposte ipotecarie e catastali nella misura della tassa fissa di euro 50 per ciascuna imposta (precedentemente ipotecaria 2% e catastale 1% sul valore lordo; circolare 145/E/2005).

Esclusione dal campo di applicazione IVA (art.2, comma 3, lett. b) del DPR 633/72), come confermato dalla Risposta ad Interpello n. 142 del 28/12/2018.

Cessione frazionata di beni costituenti l’azienda, atto riqualificabile in cessione d’azienda (con riferimento al previgente art. 20 DPR 131/86, Cassazione 29294/2018 ha riqualificato le singole cessioni in cessione di azienda).

Cass. n. 29084/2018 aveva ritenuto non retroattiva la nuova versione dell’art. 20 DPR 131/86 e quindi possibile riqualificare in cessione di azienda il conferimento di ramo di azienda seguito dalla cessione totale della partecipazione, appunto ante variazione normativa della legge 205/2017. Per effetto di quanto previsto dall’art. 1 c.1084 della L. 30/12/2018 n.145 la variazione apportata dalla legge 27/12/2017 n. 205, art.1 c.87, lett. a) ha natura di interpretazione autentica dell’art.20 del TUIR. Anche la sollevata eccezione di incostituzionalità (ordinanza n. 23549 del 23/9/2019) è stata definitivamente risolta, dichiarando la non fondatezza della questione eccepita (Sentenza Corte Costituzionale n.158 del 21 luglio 2020, rel. Antonini. Pertanto, ai fini della applicazione dell’imposta di registro, nell’interpretazione dell’atto, si deve prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati. In ogni caso, nel contenzioso, l’eventuale sindacato del giudice di legittimità non può concernere il risultato interpretativo cui il giudice di merito giunge, ma deve appuntarsi unicamente sul rispetto, da parte del giudice del merito, dei canoni di ermeneutica contrattuale stabiliti dal legislatore (Cass. n. 22988/2021).

Non è possibile, per l’Agenzia delle Entrate, fondandosi sull’art. 20 del DPR 131/86, riqualificare in cessione di azienda l’atto di conferimento d’azienda seguito dalla cessione di partecipazioni. Cass. n.24647/2021.

CTR Abruzzo 235/7/2019 dell’8 marzo 2019 aveva confermato la non retroattività delle nuove norme, mentre CTR Milano con sentenza n. 3168/19 ha riconosciuto la natura interpretativa della norma, e conseguentemente l’efficacia retroattiva. Idem CTR Emilia Romagna n. 1467/2019, contra CTR Emilia Romagna 2015/03/2019 e CTP Milano n. 3533/7/2019 del 5 settembre 2019 ed anche CTP Milano n. 2449/11/19.,1909/11/2019, 1058/01/2019, 507/22/2019, CTR Puglia 2447/1/2019.

La legge di bilancio 2019 (145/18) comma 1084, art. 1, ha definitivamente chiarito che la nuova norma (art. 1, c. 87, lett. a) L. 205/17) ha natura di interpretazione autentica, e quindi si applica sempre.

Cass. n. 9998/2019 aveva risolto un caso di cessione di azienda e abuso del diritto (conferimento di azienda e successiva cessione di questa) nel senso che non ha ricercato l’abuso del diritto, per il quale sono richieste le valide ragioni economiche, ma ha riguardato solo l’effetto giuridico finale. Vedasi anche, per un completo excursus, Cass. n. 1962/2019.

Cass. n. 7941/2019: nel caso di accertamento di un valore per l’avviamento, “è sufficiente che la motivazione contenga l’enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, (nella specie, relativo all’imposta di registro sulla cessione di azienda), senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi, in quanto il contribuente, conosciuto il criterio di valutazione adottato, è già in condizione di contestare e documentare l’infondatezza della pretesa erariale, senza poter invocare la violazione, ai sensi dell’art. 52, comma 2-bis, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del dovere di allegazione delle informazioni, ove il contenuto essenziale degli atti sia stato riprodotto sull’avviso di accertamento” (Cass. n. 24064/2018; 9089/2017; 22148/2017; 25153/2013; n. 14027/2012; 16705/2007).

L’ufficio può basare l’accertamento del valore dell’avviamento ai fini dell’imposta di registro in base al metodo matematico previsto dall’articolo 2 del D.P.R. 460/96, ma deve essere concessa al contribuente la possibilità di dimostrare, applicando parametri diversi da quelli previsti, un valore di avviamento inferiore a quello accertato (Cassazione n. 7750/2019).

Il criterio di valutazione dell’avviamento non è però vincolante per l’amministrazione la quale se ne può anche discostare, sostituendolo con altri ritenuti maggiormente significativi, purché fornisca gli elementi idonei a supportare questa scelta metodologica (Cassazione 4931/2012).

CTR Lombardia (n. 1561 del 4 aprile 2019) ha rilevato che, nell’avviso di accertamento, l’Ufficio ha applicato per la valutazione dell’avviamento il metodo sintetico-comparativo, non indicando però i presunti casi analoghi menzionati nell’avviso di accertamento stesso, risultando, altresì, omessa qualsivoglia allegazione dei predetti casi analoghi. Quindi avviamento accertabile, ma con adeguate motivazioni.

Risposta ad interpello n. 432 del 25/10/2019: “deve ravvisarsi una cessione d’azienda ogni qual volta sussista una cessione di beni strumentali idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio d’impresa. In tal senso, appare particolarmente significativo il contenuto delle sentenze della Suprema Corte n. 897/2002, 24913/2008, 9163/2010 e 9575/2016”.

La cessione di due rami di azienda (gestione di compendi immobiliari locati a terzi) a due newco, la successiva cessione delle partecipazioni nelle due newco ad un fondo immobiliare chiuso ed infine la cessione di un immobile, distinto dai complessi precedentemente indicati, al fondo immobiliare, non rappresentano abuso del diritto (Risposta ad interpello n. 469 del 7 novembre 2019).

La risoluzione di un contratto di cessione di azienda con riserva di proprietà è tassata, in assenza di un corrispettivo, con l’imposta di registro in misura fissa di euro 200. Ris. Ag. Entrate n.91/2016.

Qualora il contribuente assolva l’imposta in misura fissa su atti che, secondo la riqualificazione operata dal Fisco, concretizzerebbero invece un atto soggetto ad imposta proporzionale, deve essere equiparato a quello in cui, pur avendo richiesto la registrazione, il contribuente non abbia pagato l’imposta proporzionale. L’Amministrazione deve non solo riqualificare l’atto, ma anche rettificare la base imponibile dichiarata. Cass. n. 19865/2021.

 

Aspetti particolari

Insussistenza di azienda

Una cessione di testata giornalistica con dei beni e dei debiti non è stata considerata cessione di azienda. Cass. n. 1102 del 2013

Si ha invece cessione di azienda con il passaggio dei lavoratori in presenza di autonomia funzionale del complesso aziendale ceduto Cass. n. 17366/2016, n. 21915/2015 e n.8756/2014:

La “cessione indiretta”

Si verifica una cessione indiretta d’azienda con un’operazione così strutturata:

a) conferimento d’azienda in neutralità fiscale (ai sensi dell’art. 176 TUIR);

b) successiva cessione della partecipazione in regime di esenzione, in presenza dei requisiti richiesti dall’articolo 87 del TUIR (participation exemption).

Tale operazione (conferimento seguito da cessione di partecipazione in esenzione) permette di rinviare la tassazione delle plusvalenze.

Si tratta di una cessione indiretta che non può nemmeno essere considerata “operazione elusiva”; l’articolo 176, comma 3 del TUIR esplicitamente prevede che tale operazione “non rileva ai fini dell’articolo 37-bis” del DPR 600/1973 (e questo per le imposte dirette).

Si tratta di una operazione vantaggiosa per il cedente, ma non per l’acquirente.

Una eventuale fusione tra società cessionaria e quella acquisita non ha il disavanzo di fusione riconosciuto fiscalmente.

Queste le opzioni possibili:

• seguire la via dell’esenzione: conferimento dell’azienda in regime di neutralità e cessione successiva della partecipazione in regime di participation exemption (l’acquirente non ha la possibilità di utilizzare come valori fiscalmente riconosciuti quelli oggetto di negoziazione);

• oppure vendere l’azienda, subendo la tassazione della plusvalenza, dando però all’acquirente la possibilità di poter utilizzare dei valori fiscalmente riconosciuti.

Stessi locali

La continuazione della stessa attività negli stressi locali da parte di un terzo, con diverso segno distintivo, si presume cessione di azienda, salvo che il cessionario già non operasse presso gli stessi locali (ex art. 15 c.1 DPR 131/1986 lett. d), CTC 1929/11/2002).

Nel caso di locali condotti in locazione, la presunzione non vale (CTC 3660/5/1995).

Prezzo

Legittimo il prezzo dell’azienda pari al valore definito tramite gara competitiva (CTR Lombardia n. 641/18/2020).

Aggiustamento del prezzo

Nelle operazioni di cessione di aziende è usuale ricorrere all’utilizzo di clausole di aggiustamento di prezzo, cosiddette clausole di adjustment.

Per effetto dell’introduzione del principio di derivazione rafforzata, la competenza fiscale è ora guidata dai principi contabili.

In buona sostanza, se gli elementi sono conoscibili al 31 dicembre, vanno considerati entro tale data, altrimenti successivamente.

La cessione frazionata

In presenza di più atti frazionati di cessione di beni, si ha cessione di azienda (Cass. n. 19544/2012)

La cessione di merci con uno o più atti separati (e soggetti all’IVA) non può essere automaticamente ricondotta allo schema di cessione frazionata di azienda (CTP Milano 8/11/2017 n..6273/2017). Si pensi ad un contratto estimatorio; CTP Milano 4298/11/2019 ha confermato che la vendita all’asta con lotti separati da parte di un concordato preventivo non può essere equiparata a cessione di azienda (nella fattispecie la stessa impresa si era aggiudicata 2 dei 4 lotti, azienda compresa).

Però in caso di cessione significativa di merci seguita da cessione ad un prezzo irrisorio di azienda la Cassazione (n. 7414/2001) ha ritenuto trattarsi di cessione unitaria di azienda.

Il cessionario è responsabile solidalmente con il cedente per cessioni frazionate in frode al fisco. CTP Latina n. 190/6/19.

La cessione di una pluralità di elementi patrimoniali non è cessione di azienda e sconta l’IVA, con imposta di registro fissa. Risposta ad interpello n. 149 del 4 marzo 2021.

Affinché un complesso di beni oggetto di cessione configuri una azienda non è necessario il suo utilizzo al momento della cessione, essendo sufficiente la sua attitudine oggettiva all’impiego in una determinata attività economica. Cass. n. 19866/2021.

L’eventuale avviso di liquidazione con il quale una cessione di beni viene riqualificata cessione di azienda deve essere emesso entro 3 anni dall’ultimo atto e non nei due anni dalla riqualificazione. Cass. n. 19865/2021.

Una sintesi del pensiero dell’Amministrazione finanziaria su questo aspetto la si trova nella risposta ad interpello n. 149 del 4 marzo 2021.

La cessione con rendita

Nel caso di cessione di azienda con corrispettivo dato dalla costituzione, a favore del cedente, di una rendita vitalizia, l’A.F. e la giurisprudenza maggioritaria considerano imponibili in capo al cedente sia la plusvalenza realizzata dalla cessione d’azienda sia la rendita vitalizia percepita a titolo di corrispettivo (Ris. n. 255/2009, DRE Lombardia n. 74705/2000, DRE Campania n. 5792/1997 e DRE Lazio n. 13212/1996, oltre che Cassazione n. 20746/19; n. 11434/18, n. 3518/18, n. 5886/13, n. 19839/12, n. 27990/11 e n. 10801/07). Cass. n. 14572 (conf. Cass. 17181/2018): la rendita non costituisce costo deducibile per il cessionario.

Una curiosità

Una curiosità. nel caso di azienda con immobili: risulterebbe più conveniente la cessione piuttosto che la donazione/successione.

Per la cessione, a chicchessia. Imposte ipotecarie e catastali 50+50 euro.

Per la donazione di azienda al coniuge o ai discendenti, ipotecarie e catastali non dovute.

Per donazione a terzi, ipotecarie e catastali al 3%.

Azienda con immobili

Nel caso di cessione di azienda di gestione immobiliare si pone il problema della esistenza o meno della azienda. Non sempre pare agevole distinguere la semplice locazione da una gestione attiva, organizzata e sistematica egli immobili stessi. Ris. Ag.Entrate 1/7/2009 n.169 e Circ. del 29/3/2013 n.7, par.4.

Cessione di albergo

Secondo Cass. n. 1913 del 30 gennaio 2007 si tratta di cessione di immobile adibito ad albergo, e non di azienda alberghiera, qualora l’immobile sia privo di quanto necessario per l’espletamento della attività (impianti, attrezzature, arredi, ecc.) e non ci sia il subentro nei rapporti di lavoro in essere. E questo anche se il mancato esercizio dell’azienda da parte del cedente o la assenza di dipendenti potrebbe essere elemento irrilevante per la qualifica dell’atto.

Cessione gruppo organizzato di dipendenti

Potrebbe essere riqualificata come cessione di azienda. Cass. n. 7364/2021.

Cessione 100% quote

La cessione del 100% delle quote appartenenti ad un unico soggetto non può essere configurata come cessione di azienda. Cass. n 19238/2021. Nello stesso senso anche CTR Toscana n. 583/2021.

La cessione di un portafoglio clienti

La cessione di un portafoglio clienti non è cessione di azienda “in quanto trattasi di un unico asset patrimoniale, e non di un’organizzazione idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività produttiva” (risoluzione n. 466 del 4/11/2019). Però la risposta ad interpello n. 81/2019 ha chiarito che “la cessione di contratti con la clientela e la contestuale risoluzione del rapporto di concessione in essere tra il cedente e il cessionario si qualifica come trasferimento di ramo d’azienda”.

La cessione di marchi, brevetti e magazzino

La vendita di marchi, brevetti, documentazione progettuale e magazzino si configura come cessione di ramo di azienda, e pertanto risulta esclusa da IVA e soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale del 3%. Risposta ad interpello n. 546 del 12 novembre 2020 dell’Agenzia delle Entrate.

La cessione di diritti di proprietà intellettuale

Tre distinti atti di cessione di diritti di proprietà intellettuale, non costituiscono cessione di azienda. Cass. n. 9065/2021.

La cessione di beni in stato di abbandono

Non è cessione di azienda la compravendita di un complesso di beni in stato di abbandono. Cass. n. 8748/2021.

Stampa