Vicenza, Domenica 17 Ottobre 2021

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L’accertamento senza limiti temporali: alcuni casi di giurisprudenza

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 7 settembre 2021

1. Introduzione

La decorrenza del termine di inizio della decadenza accertativa, da parte dell’Amministrazione finanziaria, da quando decorre? Dall’anno di utilizzo oppure dall’anno di formazione del diritto di cui si discute? La questione, che potrebbe anche sembrare di scarsa rilevanza, ha invece un rilevantissimo impatto pratico. E come vedremo le Sezioni Unite della Cassazione nel 2021 stanno emanando principi di diritto che mettono paura e che contrastano in ogni caso con un rapporto egualitario tra contribuente e fisco, scardinandolo o meglio cercando di scardinarlo del tutto. Ma proprio per questo riterremmo che quanto sentenziato non potrà avere vita lunga.

Veniamo ai fatti; presso le Sezioni Unite della Cassazione dallo scorso anno erano pendenti ben quattro ordinanze di rimessione della stessa Cassazione, ordinanze tutte emesse tra giugno e settembre del 2020 . Pur trattandosi di fattispecie molto diversificate, tra loro, erano però caratterizzate da un aspetto comune: la decorrenza del potere accertativo da parte dell’Agenzia delle Entrate in presenza di un utilizzo temporale pluriennale.

In ordine temporale la prima di queste questioni (nel caso specifico, quella sollevata con la prima ordinanza, la n.10701/2020) è stata risolta con la sentenza, appunto a Sezioni Unite, n. 8500 del 25 marzo 2021, estensore Giacomo Maria Stalla. E come si vedrà, si tratta di una sentenza che riguarda tutti questi casi, nessuno escluso, per espressa previsione di un principio di diritto. Lo stesso principio, in buona sostanza, è stato pronunciato, sempre dalle Sezioni Unite, con le sentenze n. 21765 e 21766 del 29 luglio 2021, estensore Angelina Maria Perrino.

Abbiamo già trattato di questi temi in due precedenti articoli (dell’8 gennaio e dell’1 aprile 2021); riprendendo in parte quanto allora osservato, qui ne completiamo l’analisi, anche tenuto conto di una successiva sentenza sempre della Cassazione e delle due recenti sentenze sopra citate..

 

 2. Le quattro ordinanze e gli 8 casi

Le quattro ordinanze di rimessione del 2020 in estrema sintesi riguardano tre fattispecie (sono riportate in ordine di data):

        1. L’utilizzo delle quote di svalutazione crediti

Per gli istituti di credito, le quote di svalutazione crediti eccedenti quanto annualmente ammesso in detrazione possono essere sempre accertate?

Ordinanza interlocutoria di rimessione n 10701 del 5 giugno 2020, con successiva sentenza a Sezioni Unite n. 8500 del 25 marzo 2021.

        2. L’utilizzo delle quote di ammortamento.

L’eventuale controllo delle quote di ammortamento deve riguardare l’anno in cui il bene è entrato in funzione, oppure l’anno di utilizzo delle quote stesse? Cassazione n. 9993/2018: le quote di ammortamento possono essere rettificate solo con riferimento all’anno di sostenimento della spesa.

Ordinanza di rImessione alle Sezioni Unite n. 16752/2020 del 6 agosto 2020, al momento ancora in attesa della sentenza a Sezioni Unite.

        3. Il riporto di un credito di imposta IVA.

Tale riporto può posticipare i termini di accertamento? Secondo Cassazione n. 3098/2019 no. In ogni caso ci sono due ordinanze di rimessione alle Sezioni Unite, la n. 15525 del 21 luglio 2020 e la n. 20842 del 30 settembre 2020, con successive sentenze delle Sezioni Unite n. 21765 e 21766 del 29 luglio 2021.

Ma evidentemente, oltre a queste tre fattispecie, esistono anche altri casi caratterizzati dalle stesse identiche problematiche; abbiamo individuato altre 5 fattispecie (e appunto il totale fa 8):

        a) L’utilizzo delle perdite fiscali .

Le perdite fiscali sono accertabili nell’anno di formazione oppure nell’anno di utilizzo? Cassazione n. 417/2015, la decadenza decorre dall’anno di formazione delle perdite;

        b) L’utilizzo delle detrazioni di imposta.

L’eventuale controllo deve riguardare l’anno in cui sono state sostenute le spese oppure l’anno di utilizzo delle stesse ? CTR Torino n. 1698/6/2018, non rileva il fatto che la detrazione sia utilizzata in modo frazionato, nel tempo; il riferimento per eventuali accertamenti è l’anno di formazione del diritto;

        c) I crediti di imposta

I crediti di imposta sono accertabili nel maggior termine degli 8 anni? Cassazione n. 24093/2020 sì; sentenza molto criticata, dalla dottrina

        d) I bonus edilizi

Le stesse identiche problematiche si potranno porre per tutti i bonus e superbonus edilizi e per i mobili; al momento peraltro non siamo a conoscenza di contenziosi, sul punto. Ma si tratta di norme abbastanza recenti.

        e) La restituzione dei finanziamenti soci

La restituzione di finanziamenti ai soci, finanziamenti effettuati in periodi non più accertabili, può essere accertata quale presunto reddito del socio nell’anno di restituzione? Sì, secondo Cass. n. 18370/2021.

In totale, quindi, 8 diversi casi con caratteristiche sostanzialmente similari, caratterizzati da possibili prolungamenti del periodo accertativo.

 

3. La sentenza della Cassazione a Sezioni Unite n. 8500 del 2021

La prima di queste questioni (nello specifico quella sollevata con la ordinanza n.10701/2020) è stata risolta con la sentenza, appunto a Sezioni Unite, n. 8500 del 25 marzo 2021, estensore Giacomo Maria Stalla.

E come si vedrà si tratta di una sentenza che riguarda tutti questi casi, nessuno escluso, per espressa previsione di un principio di diritto.

Analizziamo dapprima la ordinanza di rimessione e poi la sentenza a Sezioni Unite.

        a) L’ordinanza interlocutoria della Cassazione n. 10701/2020

Nello specifico, la sentenza interviene sull’ordinanza interlocutoria n.10701 del 5 giugno 2020 relativa ai termini per l’accertamento sull’utilizzo delle quote di svalutazione dei crediti nel mondo bancario. Ricordiamo il caso: la Cassazione aveva rimesso al Primo Presidente, per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione inerente ai termini di decadenza dal potere di accertamento in presenza di componenti pluriennali di reddito. La questione, che riprendiamo da un nostro precedente articolo, sempre ne “Il commercialista telematico”, era la seguente: l’Amministrazione finanziaria può “rettificare una dichiarazione dei redditi (ovviamente, entro il relativo termine per l'accertamento) contestando un componente di reddito a efficacia pluriennale, sulla base di una diversa ricostruzione o qualificazione giuridica dei fatti costitutivi di esso, quando tali fatti siano avvenuti in un precedente periodo d'imposta la cui dichiarazione non può più essere rettificata per essere decorso il relativo termine di decadenza.”?

In buona sostanza, in presenza di componenti di reddito con effetti pluriennali “la decadenza dalla potestà impositiva dell'amministrazione finanziaria, che intenda contestare un tale componente sulla base di una diversa ricostruzione o qualificazione giuridica dei suoi fatti costitutivi, si determina con il decorso del 31 dicembre del quarto (ora quinto) anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dove è indicato il singolo rateo in cui il componente reddituale è suddiviso ovvero con il decorso del 31 dicembre del quarto (ora quinto) anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui il componente reddituale è maturato ed è stato contabilizzato e iscritto per la prima volta in bilancio.”?

Sia la CTP di Milano, sia la CTR di Milano (16 maggio 2013 ) avevano accolto il ricorso del contribuente contro l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate che ha fatto appunto ricorso anche in Cassazione. La fattispecie si riferiva alla imputazione in quote per 9 esercizi dell’eccedenza della svalutazione crediti rispetto allo 0,60% ammesso per gli istituti di credito (per inciso, si trattava di un credito verso Parmalat, appunto svalutato).

A dire il vero a noi la questione pareva consolidata, viste le due univoche recenti sentenze della Cassazione più sotto riportate, ma evidentemente così non è stato ritenuto.

Così ha precisato la Cassazione:

La questione ha, peraltro, una portata generale, giacché si pone in modo analogo con riguardo a tutti componenti di reddito che originano da una fattispecie a efficacia pluriennale, quali, tra gli altri, le quote di ammortamento del costo di beni e le quote di spese relative a più esercizi, quando tali costo o spese siano stati sostenuti e iscritti per la prima volta in bilancio in un periodo d'imposta per il quale l'amministrazione finanziaria sia ormai decaduta dal termine per l'accertamento. Similmente essa si pone - sempre a titolo di mero esempio - in relazione alle rate della detrazione delle spese per gli interventi di recupero edilizio, quando la spesa sia stata sostenuta in un periodo d'imposta ormai definito.

“La CTR ha dunque ritenuto che il componente negativo di reddito a efficacia pluriennale non possa più essere contestato dall'amministrazione finanziaria, per ragioni diverse dalla mera erronea determinazione della quota, quando sia divenuta definitiva, per l'inutile decorso del relativo termine di decadenza per l'avviso di accertamento, la dichiarazione dei redditi nella quale lo stesso componente è stato indicato la prima volta.”

“Nella giurisprudenza della Corte si rinvengono due precedenti che hanno recentemente affrontato la questione ex professo (in relazione a fattispecie di deduzione di quote di ammortamento), risolvendola in modo analogo alla CTR. Si tratta di Cass. 31/01/2019, n. 2899 (non massimata) e di Cass. 24/04/2018, n. 9993, così massimata: "(i)n tema di accertamento, nell'ipotesi di beni ammortizzabili, il termine di decadenza per l'esercizio del potere impositivo decorre dall'annualità nella quale è stata presentata la dichiarazione in cui i costi sono stati concretamente sostenuti e la quota di ammortamento è stata iscritta in bilancio, rispetto alla quale sorgono i presupposti del diritto alla deduzione, a ciò non ostando il principio di autonomia dei periodi di imposta, che non opera in relazione a situazioni geneticamente unitarie ma destinate a ripercuotersi su annualità successive, e non potendo il contribuente, come peraltro affermato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 280 del 2005, essere esposto all'azione del Fisco per un periodo eccessivamente dilatato".”

La Cassazione n 9993/2018, cui la successiva n, 2899/2019 si limita a rimandare, ha sostenuto come “la tesi dell'Agenzia delle entrate, secondo cui la decadenza dalla potestà impositiva si sarebbe determinata con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dove è indicato il singolo rateo in cui il componente reddituale è suddiviso, non potesse trovare conferma in una "meccanicistica" applicazione del "criterio di autonomia dei periodi d'imposta", in quanto tale criterio "non rileva in termini assoluti ed incondizionatamente, atteso che, come ha posto ben in evidenza la giurisprudenza in tema di efficacia espansiva del giudicato su annualità diversa da quella oggetto della decisione definitiva (cfr. Cass. n. 4832/15, 21395/17), esso non opera in relazione a situazioni geneticamente unitarie e, tuttavia, comunque destinate a ripercuotersi su annualità successive".”

“Negato che l'autonomia dei periodi d'imposta potesse dare fondamento alla tesi dell'amministrazione finanziaria, la Corte, in secondo luogo - e soprattutto - fece ricorso all'interpretazione costituzionalmente conforme, in particolare, con riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005, "da cui è derivata l'adozione della vigente disciplina in tema di decadenza dell'Agenzia dal potere impositivo (e che) ha ribadito (cfr. anche Corte Cost. ord. 352/04) che, nella prospettiva di cui all'art. 24 Cost., è conforme a Costituzione, e va ricercata dall'interprete, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto all'azione esecutiva del fisco per termini eccessivamente dilatati ed ha nel contempo, a tal fine, rilevato la congruità del termine, sancito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, al quale, in forza del n. 330 del 1994, va corrispondentemente rapportato l'obbligo di conservare i documenti allegati alla dichiarazione".

Aderendo alla tesi “della possibilità di contestare un costo pluriennale o una quota di ammortamento oltre il termine per la rettifica della dichiarazione relativa al periodo d'imposta di concreto sostenimento del primo o di iscrizione in bilancio dell'ammortamento, si arriverebbe "a violare lo stesso dictum di Corte Cost. 280/05", atteso che è a tale periodo "che si ricollegano (…) i presupposti del diritto alla deduzione, e, quindi, il diritto medesimo nel suo definitivo valore (mentre il frazionamento interferisce solo sul relativo mero esercizio) e la predisposizione della documentazione giustificativa". “

Precedentemente, nello stesso senso di cui alle sentenze 2008 e 2009 sopra richiamate, si hanno Cass. n. 3304 del 11 febbraio 2009, richiamata dalla sentenza 9993/2018 anche se non appare del tutto chiaro l’assunto., la n. 12880 del 21 maggio 2008 e n. 15178 del 23 giugno 2010. queste ultime due che secondo Cass 9993/2018 non possono assumere rilevanza in senso contrario.

"Non si vede per quale motivo si debba negare la facoltà dell'Ufficio di emettere un avviso di accertamento anche quando non ne derivi un'immediata maggiore pretesa impositiva, ma si debbano comunque contestare i criteri adottati nella redazione del bilancio ed i loro riflessi sulle obbligazioni fiscali negli esercizi futuri. L'avviso di accertamento può infatti assolvere non solo alla funzione di recuperare un tributo non pagato nell'esercizio, ma anche a quella di regolarizzare ogni altro aspetto del comportamento tributario della parte nel periodo e di assicurare il corretto svolgimento del rapporto fiscale nel futuro".

Sentenza n. 9834 del 13 maggio 2016; “con tale pronuncia, la Corte ha quindi statuito non che l'amministrazione finanziaria era decaduta dal potere di accertamento, ma solo che, essendo ormai cessato l'obbligo del contribuente di conservare le fatture di acquisto dei beni, l'onere di provare il diritto alla deduzione del costo poteva essere da lui assolto - come ritenuto dalla sentenza della CTR impugnata - mediante le annotazioni contenute nelle scritture contabili.”

In senso contrario, n. 15178 del 23 giugno 2010 “ Con le ricordate pronunce n. 9993 del 2018 e n. 2899 del 2019, la Corte” ha concluso che, “con riguardo ai ratei dei suddetti componenti reddituali pluriennali (nella specie, quote di ammortamento del costo di beni o del valore di avviamento), il recupero a tassazione, da parte dell'amministrazione, salvo che dipenda dalla mera erronea determinazione del rateo (per l'applicazione di un'aliquota errata o per errore di fatto nel calcolo del suo ammontare), deve avvenire entro il termine per la rettifica della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui il componente reddituale è maturato (nella specie, in cui il costo per i beni o per l'avviamento è stato sostenuto) ed è stato contabilizzato e iscritto per la prima volta in bilancio.”

Il Collegio, nell’ordinanza di rinvio sopra indicata, muove più obiezioni, alle ultime sentenze della Cassazione.

La prima non l’abbiamo ben capita; così è sintetizzata: “Da ciò l'oppugnabilità di ricollegare alla definitività di una dichiarazione, in quanto non rettificata nei termini, anche l'effetto di rendere non più contestabili, mediante avvisi di accertamento per i periodi d'imposta successivi, i componenti pluriennali di reddito che sono stati in essa considerati per la prima volta.”

La seconda nega che il richiamo alla sentenza della Corte Costituzionale n. 280/2005 possa avere un effetto. “La sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005 non si è occupata della decadenza in genere ma solo di quella per la notificazione della menzionata cartella di pagamento (per la quale un termine di decadenza mancava del tutto) e ha fatto riferimento al termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, che viene qui in rilievo, solo per precisare al legislatore che il termine che era chiamato a stabilire al fine di colmare la lacuna creata dalla stessa sentenza, concernendo un procedimento assai semplice, non avrebbe potuto essere più lungo.

Pertanto, non sembrerebbe che da tale sentenza si possa ricavare l'incostituzionalità in sè né, in generale, di un termine più esteso di quello del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, purché, beninteso, non irragionevole.”

Infine, come terza obiezione,” poiché l'accertamento tributario non ha qui a oggetto singoli "diritti" del contribuente ma la determinazione dell'imposta da lui complessivamente dovuta per ogni periodo e poiché la decadenza costituisce un limite all'esercizio del potere di accertamento, sembra invece doverne logicamente conseguire che, ai fini della soluzione della questione in esame, non rileva quando è sorto il diritto del contribuente a dedurre per più anni un componente negativo ma quando è sorta ciascuna obbligazione tributaria determinata avvalendosi di tale diritto. “

E così conclude, questa ordinanza “Insomma, gli argomenti utilizzati da Cass. n. 9993 del 2018, poi seguita da Cass. n. 2899 del 2019, non sembrerebbero, in effetti, idonei a superare il chiaro dato testuale del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 43, comma 1, - che, per di più, in quanto stabilisce un termine di decadenza, è norma di stretta interpretazione (Cass., 25/05/2012, n. 8350, 28/03/2017, n. 8775) - il quale, senza prevedere alcuna deroga per i componenti reddituali pluriennali, stabilisce che ii termine di decadenza dal potere impositivo decorre dalla presentazione di ciascuna dichiarazione.”

A sostegno di tale assunto viene anche citato il principio della derivazione dal bilancio delle imposte e il correlato principio OIC 29 circa gli errori di bilancio, che debbono essere prontamente corretti. “ A tale dovere sembra dover logicamente corrispondere il potere dell'amministrazione finanziaria di contestare i bilanci successivi nei quali la correzione non sia stata rilevata, senza che a ciò possa opporsi un ipotizzato "consolidamento" del bilancio in cui il dato contabile è stato per la prima volta erroneamente iscritto. “

E così conclude, la Cassazione: “Occorre però ancora porsi l'interrogativo se la lettura "restrittiva" del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1, fatta propria da Cass. n. 9993 del 2018 e n. 2899 del 2019, possa trovare giustificazione, sul piano dell'interpretazione logica e costituzionale, nell'eventualità che la disciplina del dovere di conservazione della documentazione fiscale, ancorché distinta, sul piano concettuale, da quella della decadenza, possa essere comunque tale - in relazione alla peculiarità dei componenti di reddito pluriennali di dipendere da fatti verificatisi in periodi d'imposta anche di molto anteriori a quello cui si riferisce la dichiarazione contestata dall'amministrazione finanziaria da comportare altrimenti un inaccettabile pregiudizio al diritto di difesa del contribuente.”

Queste quindi le motivazioni per il rinvio alle Sezioni Unite:” se la decadenza dalla potestà impositiva dell'amministrazione finanziaria, che intenda contestare una svalutazione dei crediti risultanti in bilancio e, più in generale, un componente di reddito a efficacia pluriennale per ragioni che non dipendono dal mero errato computo del singolo rateo di esso, si determini con il decorso del termine per la rettifica della dichiarazione dove è indicato il singolo rateo in cui il componente reddituale pluriennale è suddiviso ovvero con il decorso del termine per la rettifica della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui il componente reddituale pluriennale è maturato ed è stato iscritto per la prima volta in bilancio.".

        b) La sentenza della Cassazione a Sezioni Unite n.8500/2021

Riportiamo qualche stralcio, da tale sentenza

Punto 4.1 “ Al di là dell'ipotesi qui dedotta della svalutazione su crediti degli intermediari finanziari (art. 106, comma 3 Tuir, modificato dopo i fatti di causa), la questione devoluta investe una casistica ampia e di notevole riscontro pratico, caratterizzata dalla rilevanza pluriennale di determinati componenti reddituali; cioè di elementi economici e patrimoniali che, per quanto emersi e consolidatisi nella loro genesi causale sostanziale in una determinata annualità d'imposta, sono tuttavia dalla legge fiscale ammessi a produrre effetti sulla formazione della base imponibile di annualità successive, eventualmente anche molto lontane da quella di origine.”

“Si tratta, come ben si vede, di ipotesi tra loro assai eterogenee: sia per soggetti interessati alla dilazione (soggetti Ires, Irap, persone fisiche), sia per natura del componente reddituale pluriennale (che può essere tanto negativo quanto positivo) sia, ancora, per maggiore o minore durata del differimento (che, nel caso delle perdite pregresse, può oggi addirittura essere indeterminato, fermo il limite di capienza del reddito imponibile in ciascuno degli anni di utilizzo).”

“Ciò detto, non sembra che la complessità ed eterogeneità della fattispecie siano tali da impedire o sconsigliare una soluzione unitaria al problema giuridico posto dall'ordinanza di rimessione, così come del resto si addice ad una materia, qual è quella dell'accertamento e dei termini del suo esercizio da parte dell'amministrazione finanziaria, che più di ogni altra richiede regole operative il più possibile stabili ed uniformi. “

4.7 “ In definitiva, posto che tutte le volte in cui viene riportato in dichiarazione il componente di reddito pluriennale ne vengono al contempo richiamati e riutilizzati tutti i fatti presupposti e gli elementi costitutivi, può ben dirsi che quando l'ufficio operi la rettifica della dichiarazione in cui è riportata la singola quota, tale rettifica non incide in alcun modo, in pregiudizio del contribuente, sulla dichiarazione dell'anno di primo riporto ovvero su quelle successive già "decadute". Il che rende evidente come, in tal caso, non venga affatto attribuito all'amministrazione (con rispettiva soggezione del contribuente) un potere di controllo per un tempo indeterminato, così da violare quanto prescritto dal giudice delle leggi.”

“. 4.10 Viene dunque a cadere, in accoglimento del primo motivo di ricorso per cassazione, la prima ragione decisoria della Commissione Tributaria Regionale, dovendosi escludere l'affermata decadenza dell'amministrazione finanziaria.

Ciò in forza del seguente principio di diritto: "nel caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale per ragioni diverse dall'errato computo del singolo rateo dedotto e concernenti invece il fatto generatore ed il presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell'amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, non già in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio". “

“ 5.5 Ne segue, in definitiva, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla commissione tributaria regionale della Lombardia che, in diversa composizione, riesaminerà la fattispecie alla luce dei principi qui indicati. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.”

        c) Sintetico commento di primo momento

Il principio di diritto enunciato, molto chiaro e preciso, mal si concilia però con la funzione propria della decadenza.

In base a questa ordinanza viene a crearsi una situazione del tutto insostenibile, che a nostro avviso dovrebbe essere rimessa alla valutazione della Corte Costituzionale, per illegittimità delle norme così interpretate. La Consulta ha ripetutamente affermato il principio secondo cui “va dall’interprete ricercata soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto, senza limiti temporali, all’azione esecutiva del fisco “, in quanto ciò non è consentito dall’art. 24 della Costituzione. Si pensi al caso degli immobili; ove dovesse valere la tesi ora prospettata in via preferenziale da questa ordinanza potrebbero esserci accertamenti sulle quote di ammortamento anche dopo oltre trenta anni dall’acquisto!. Tra l’altro, non appare per nulla convincente il richiamo che la sentenza fa alla sentenza n. 280 del 2005 della Corte Costituzionale. In tale sentenza era stato precisato che il contribuente non può essere soggetto ad accertamenti senza alcuna limitazione temporale. Il caso era differente, e riguardava i termini decadenziali per la notifica delle cartelle esattoriali; allora l’iscrizione a ruolo non veniva fatta conoscere al contribuente.

Personalmente riteniamo che la decadenza dei termini per eventuale accertamento decorra sempre dal momento iniziale in cui è sorto il diritto, e non dall’anno in cui ci siano stati degli utilizzi. E questo in tutti i i casi sopra riportati.

Altrimenti si stravolgerebbero le basi dell’accertamento stesso, per il quale sono fissate delle decadenze ben specifiche. Ove si optasse invece per la tesi della possibilità di far slittare la decorrenza di eventuali accertamenti all’anno di utilizzo, ci si potrebbe trovare in situazioni razionalmente non sostenibili, anche con difficoltà di ordine pratico, ed in ogni caso sarebbero stravolti i principi base dell’accertamento. Le Sezioni Unite della Cassazione si sono però pronunciate nel senso che abbiamo analizzato; non resta pertanto che la strada della eccezione di incostituzionalità.

  

4. I vari casi

Esaminiamo ora più compiutamente i vari casi sopra evidenziati, e da ultimo il caso della restituzione del finanziamento soci

        a) L’utilizzo delle perdite fiscali

Ricordiamo che le perdite fiscali conseguite in un periodo d’imposta possono essere portate in diminuzione dai redditi nei periodi successivi:

- fino a capienza dell’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta;

- entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo e per il 100% dell’importo che trova capienza in tale ammontare se relative ai primi 3 esercizi dalla data di costituzione dell’impresa (qualora si tratti di nuova attività produttiva).

Così prevede l’art. 84 TUIR.

Precedentemente la riportabilità delle perdite era limitata al quinto periodo di imposta successivo, salvo le perdite dei primi tre esercizi.

Quale sarà la decorrenza del termine entro il quale l’ufficio potrà effettuare un accertamento su tali perdite?

Si tratta di una domanda che potrebbe anche apparire capziosa, ma come si vedrà, la questione del termine di decorrenza per l’accertamento è questione dibattuta.

I termini per l’accertamento fiscale sono necessariamente quelli dati dal legislatore, e non possono essere dilatati nel tempo, come invece vorrebbe l’Amministrazione Finanziaria. I termini non possono che decorrere esclusivamente dall’esercizio della indicazione delle perdite, non certo dall’anno di utilizzo delle perdite stesse, che tra l’altro potrebbe essere anche differito di molto.

        a1) Un caso specifico

Perdita fiscale dichiarata nell’esercizio 1996

Utilizzo nell’esercizio 2001

Accertamento nell’esercizio 2005.

Il termine per l’accertamento della perdita 1996 sarebbe stato normalmente il 31 dicembre 2002 (5 esercizi dopo la effettuata dichiarazione).

L’ufficio aveva invece sostenuto che la perdita era accertabile anche successivamente, nel 2005, in quanto l’utilizzo si era verificato solo nel 2001, e nel 2005 i termini per l’accertamento per l’esercizio 2001 non erano evidentemente ancora scaduti.

Il caso, semplice, addirittura banale, è tutto qui.

Ma così ha allora sostenuto l’ufficio: “soltanto l’utilizzo della perdita incide in ordine alla determinazione del debito di imposta”.

Non ha quindi “valore il momento della “indicazione” della perdita riportabile, che non comporta alcun recupero d’imposta, ma vale il momento di “utilizzo” della perdita stessa, cioè il momento in cui è portata in diminuzione dai redditi imponibili”.

Così proseguiva l’ufficio: “sia l’indicazione della perdita che il suo riporto nel prospetto delle perdite in sede di dichiarazione, anno dopo anno, non rappresentano violazioni tributarie contestabili mentre il suo effettivo utilizzo in compensazione fa rilevare, quando il suo importo è determinato da una errata qualificazione dei proventi esenti, la violazione della norma dell’art. 102 del Tuir e dunque la sua contestabilità a partire da quel momento fiscale.

Conclusivamente si può affermare che l’ufficio, anche nel caso in cui le perdite utilizzate in compensazione risalgono a periodi d’imposta non più accertabili, è comunque legittimato a procedere alla rettifica della dichiarazione interessata dalla compensazione, avendo rilevanza il momento dell’utilizzo della perdita e non quello della sua formazione”.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, quindi, “ha valore il momento di utilizzo della perdita…. e non quello della sua indicazione”.

Non si condivide; quantificazione e qualificazione della perdita rappresentano due momenti imprescindibili e logicamente consequenziali tra loro. Dapprima viene dichiarata una perdita di esercizio (momento della quantificazione), che diventa così riportabile negli esercizi successivi (momento della qualificazione). In quanto riportata, la perdita potrà essere utilizzata in compensazione dei redditi futuri, nei limiti temporali stabiliti dalla legge. È evidente che non ci potrà essere utilizzo della perdita se prima questa non sia stata dichiarata e, conseguentemente, non ne sia stata determinata l’entità.

E questa perdita dichiarata, e conseguentemente riportabile, potrà essere oggetto di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria dal momento in cui è stata dichiarata, e quindi quantificata e qualificata come riportabile. Nessuna norma prevede una decorrenza differita.

L’Agenzia avrebbe potuto accertare la entità della perdita nella sua prima indicazione; se ciò non è avvenuto, nei termini di legge, la perdita è divenuta definitiva, come pure definitiva ne è divenuta la natura. Decorso il termine per l’eventuale accertamento, nulla può più essere eccepito al riguardo.

Si verifica quindi una assoluta identità, ai fini accertativi, tra quantificazione e qualificazione della perdita.

I termini per l’accertamento dell’entità della perdita sono necessariamente gli stessi termini che riguardano l’accertamento della sua natura; non esistono termini diversificati.

L’orientamento dell’ufficio, in base al quale l’avviso di accertamento “è tempestivo e rispetta i termini disposti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973” poiché “ha valore il momento di utilizzo della perdita, cioè il momento in cui è portata in diminuzione dei redditi imponibili, e non quello della sua indicazione” non ha pregio e va respinto.

Non vi sarebbe nulla di strano al riguardo, se qualità e quantità della perdita fossero due cose diverse, distinte, differenti: ma, come già abbiamo sostenuto, entità e natura della perdita sono strettamente connessi, sono due aspetti strettamente collegati, e in definitiva sono esattamente la stessa cosa.

La Commissione Regionale di Venezia (sentenza n. 18/2007 del 16 aprile – 12 giugno 2007 ) ha cassato l’interpretazione dell’Ufficio e conseguentemente riconosciuto valida la tesi del contribuente:

“Ritiene la Commissione che l’eccezione di intervenuta decadenza dei termini dell’accertamento, sollevata dalla difesa del contribuente nel ricorso introduttivo, per violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, sia fondata.

Nella fattispecie, dunque, l’ufficio è di fatto intervenuto su di un esercizio che poteva ancora essere oggetto di accertamento, ossia il 2001, rettificando però la perdita risalente al 1996, ovvero a nove anni prima dell’emissione dello stesso avviso di accertamento”.

Evidentemente, “scindere il momento di utilizzo della perdita da quello della sua indicazione comporta una inammissibile dilatazione dei termini di decadenza per l’accertamento.

L’adozione di tale tesi da parte dell’Amministrazione finanziaria lascia aperta la possibilità di intervenire su elementi, quale la perdita riportabile, dichiarata ben nove anni prima con un sostanziale mancato rispetto del termine imposto normativamente.

…la quantificazione e qualificazione della perdita rappresentano due momenti imprescindibili e strettamente consequenziali tra loro.

Non possono essere distinti.

La perdita di esercizio diviene riportabile nei cinque anni successivi e, in quanto riportata, potrà essere utilizzata in compensazione dei redditi futuri, nei limiti temporali stabiliti dalla legge.

È evidente come non vi possa essere utilizzo della perdita se prima questa non sia stata dichiarata e, conseguentemente, non ne sia stata determinata l’entità.

La perdita dichiarata poteva essere oggetto di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria dal momento in cui è stata quantificata e qualificata come riportabile, non con decorrenza successiva.

La perdita della quale si discute è stata dichiarata per il 1996 e, quindi, non essendo stata oggetto di rettifica da parte dell’ufficio entro il termine perentorio del 31 dicembre 2002 (art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 previgente) era già divenuta definitiva per il 2005.

Dal 1° gennaio 2003 l’Amministrazione finanziaria non poteva più fare accertamenti su tale perdita essendo decorso il termine per l’eventuale accertamento.

La perdita è stata considerata riportabile dalla società e tale affermazione – impostazione avrebbe potuto essere oggetto di accertamento da parte dell’ufficio.

I termini per l’accertamento dell’entità della perdita sono necessariamente gli stessi che riguardano l’accertamento della sua natura”.

        a2) Altre sentenze

Più recentemente, nello stesso senso, anche Cassazione n. 417 del 14 gennaio 2015, CTR Reggio Calabria 217/4/2016, CTR Piemonte (n. 1332/31/14 del 14 novembre 2014) che conferma la precedente CTP Torino n. 108/13/12) in un caso relativo all’utilizzo di perdite di società fuse e CT Regionale Lombardia 9 maggio 2013 n. 56.

“Si è perciò inevitabilmente considerato che l’accertamento sulla quantificazione e sulla reale disponibilità delle perdite fiscali da riportare a nuovo ai fini Ires vada effettuato con riguardo all’anno d’imposta in cui le stesse perdite si sono formate; e non in quello (successivo) in cui sono compensate a riduzione del reddito imponibile.

Dalla qual cosa deriva l’ovvia conseguenza, già accennata in precedenza, che i termini di accertamento ex art. 43 D.P.R. n. 600/1973 debbano ragionevolmente decorrere a partire dal suddetto anno di emersione delle perdite”.

Ma si pone anche un’altra questione, che riguarda specificatamente le sanzioni.

La sanzione per infedele dichiarazione non può trovare applicazione per il periodo d’imposta in cui la perdita è stata dichiarata, mancando un reddito imponibile inferiore a quello accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, così come prevede l’art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Nel caso concreto, infatti, se il periodo di imposta oggetto di rettifica resta in perdita, e quindi si tratta soltanto di una riduzione della perdita dichiarata, non vi sono un maggior imponibile o comunque una maggiore imposta da versare.

Manca così la base cui commisurare l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione. Nel periodo di imposta in cui la perdita è stata dichiarata potrebbe applicarsi solo la sanzione per dichiarazione inesatta, prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.

        b) L’utilizzo delle detrazioni di imposta

Molte sono le ipotesi che possono riguardare l’utilizzo pluriennale di detrazioni di imposta; si pensi, tra gli altri, agli interventi per recupero edilizio (art. 16 bis TUIR) oppure per la riqualificazione energetica (art. 14 DL n.63/2013).

Il disconoscimento delle detrazioni di imposta può avvenire normalmente con il controllo formale della dichiarazione dei redditi (art. 36-ter DPR 600/1973) e la decadenza (ex art. 25 DPR 602/1973), stabilito con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Esemplificando: per una spesa con detrazioni di importi riportabili in più annualità sostenuta nel 2015, con prima rata di detrazione indicata nel modello Unico 2016, la eventuale cartella di pagamento per un accertamento dovrà essere notificata entro il 31 dicembre 2020, anche se la detrazione esplicherà i suoi effetti non solo in quella dichiarazione, ma anche nelle successive. Tenuto poi conto della normativa anticovid (art. 68 c.4-bis DL 18/2020) i relativi termini sono ora slittati al 2022.

Sulla questione dei termini per un accertamento nel caso di utilizzo di detrazioni di imposta si sono pronunciate la CTP Pesaro 16 ottobre 2019 n. 326/1/19, la CTR Torino del 25 ottobre 2018 n. 1698/6/18, CTP Reggio Emilia n. 128 del 15 maggio 2017 e CTR Milano, 16 aprile 2015 n. 2597/49/15

Relativamente a quest’ultima sentenza, ricordiamo come le fattispecie riguardasse spese sostenute per riqualificazione energetica, e i termini per la notifica degli avvisi di rettifica e di accertamento. Così si è pronunciata la Commissione “Il disconoscimento delle detrazioni per spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio non può essere “ricondotto” ad un controllo formale ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, ma deve essere operato dall’Ufficio, mediante la notifica di un motivato avviso di accertamento. Tutto ciò, nel rispetto dei relativi termini decadenziali decorrenti in relazione alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui si è verificato il momento genetico della detrazione, ossia l’anno in cui le spese sono state sostenute. In altri termini, le spese di ristrutturazione devono essere disconosciute nell’anno di sostenimento, poiché va motivatamente contestata l’origine e la sussistenza dei presupposti. Conseguentemente, non rileva il fatto che, per effetto della rateazione, la detrazione (frazionata) prosegua oltre i citati termini decadenziali”.

A pena di decadenza il controllo formale deve essere riferito all’anno in cui è stata detratta la prima rata; questo è il solo anno fiscalmente rilevante.

In senso contrario, e quindi favorevole alla tesi dell’Agenzia delle Entrate, vedasi Commissione Tributaria Provinciale di Lecco, n. 126/2018 del 20 giugno 2018.

        c) L’utilizzo delle quote di ammortamento

La Corte di Cassazione (sentenza n. 9993 del 24 aprile 2018) ha stabilito che le quote di ammortamento non possono essere rettificate qualora sia decorso il termine per l’accertamento relativo al periodo d’imposta nel corso del quale era stato sostenuto il costo ed era iniziata la procedura di ammortamento. Nello stesso senso vedasi anche la norma di comportamento n. 200/2017 dell’AIDC: in presenza di accertamenti basati su fatti avvenuti in periodi d’imposta precedenti a quello oggetto di controllo, il contribuente non può essere gravato da un onere probatorio eccedente quello previsto per legge sul piano degli obblighi di conservazione documentale.

La tesi sostenuta è che l’accertamento dovrebbe in tal caso riguardare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il costo è stato sostenuto e contabilizzato. Qualora ci fossero dei successivi controlli relativi ad un periodo d’imposta successivo il contribuente è, quindi, chiamato soltanto “a produrre un’ordinata e regolare tenuta delle scritture contabili”, e non è gravato dall’obbligo di produrre documenti risalenti all’esercizio in cui il bene è stato acquistato, quando sia spirato il termine di decadenza dell’accertamento relativo a quel periodo d’imposta.

Può, di conseguenza, comprovare la correttezza del proprio operato “avvalendosi di ogni ragionevole mezzo di prova, individuabile nelle scritture contabili e ausiliarie, nelle dichiarazioni dei redditi dei periodo d’imposta ancora accertabili, nei contratti, nelle perizie e in qualsiasi ulteriore documentazione del cui obbligo di conservazione il contribuente sia ancora gravato, ovvero sia stato oggetto di volontaria conservazione, anche oltre”.

La Cassazione ha anche tenuto conto delle sentenze della Corte Costituzionale del 15 luglio 2005, n. 280, e del 19 novembre 2004, n. 352, nelle quali è stato affermato che, “nella prospettiva di cui all’art. 24 Cost., è conforme a Costituzione, e va ricercata dall’interprete, soltanto una ricostruzione del sistema che non lasci il contribuente esposto all’azione esecutiva del Fisco per i termini eccessivamente dilatati.

In presenza di costi che danno luogo a diritto a deduzione frazionata in più anni e di quote di ammortamento, la decadenza in danno dell’Agenzia delle Entrate deve ritenersi necessariamente maturare con il decorso del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione relativa ai periodi fiscali in cui i costi sono stati concretamente sostenuti e l’ammortamento è stato iscritto a bilancio”.

Nello stesso senso, Cassazione n. 9834/2016, che ha confermato la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia sentenza del 21 ottobre 2014, n. 5477: “legittima la deduzione della quota di ammortamento cristallizzatasi nel tempo per effetto del mancato tempestivo esercizio dei poteri di controllo e verifica da parte dell’Ufficio”. Precedentemente, la Corte di Cassazione n. 15178/2010, aveva invece asserito che, pur essendo l’Ufficio decaduto “dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti, … è possibile la regolarizzazione di calcoli delle quote di ammortamento per gli anni successivamente accertati”.

Più recentemente, CTR Toscana, n. 190 del 17 febbraio 2020; il contenzioso riguardava il mancato riconoscimento delle quote di ammortamento per una srl che, tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili, non era poi stata in grado di produrre le correlate fatture di acquisto, essendo peraltro decorso anche il termine decennale di conservazione. La CTR, accogliendo il ricorso, ha riconosciuto il corretto comportamento del contribuente, che ha tenuto il libro dei cespiti ammortizzabili.

In senso contrario, Cassazione n. 15178 del 2010.

Così si è espressa la Cassazione: “Va accolto anche il quarto motivo di ricorso, sulla base della giurisprudenza di questa Corte ( Cass. 12880/2008) secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi è facoltà dell’Ufficio contestare anche soltanto i criteri utilizzati dal contribuente nella redazione del bilancio, per i loro riflessi fiscali negli esercizi futuri, senza necessariamente procedere, per il periodo considerato, alla determinazione di una maggiore pretesa impositiva, e senza che ciò comporti una preclusione al recupero d’imposta per gli anni successivi; ne consegue la legittimità dell’avviso di accertamento limitato, alla censura contro il metodo di contabilizzazione e il sistema di deduzione di una spesa o di una quota di spesa sostenuta, assolvendo il predetto atto ad una funzione di regolarizzazione di altri aspetti del comportamento tributario della parte nel periodo, e ad assicurare il corretto svolgimento del rapporto tributario nel futuro (Cass. 12880/2008). Dunque, pur sussistendo l’asserita decadenza dell’Ufficio dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il quinquennio, è possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di ammortamento per gli anni successivamente accertati”.

La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 16752 del 6 agosto 2020 ha ricordato come l’art 22 del DPR n.600/1073 disponga, al terzo comma, che “ le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art.2220 del codice civile o da altre leggi tributarie …” decidendo il rinvio alle Sezioni Unite.

Esiste anche un precedente, sul punto, ancorché riferito ad una imposta ora non più esistente, l’INVIM. Al fine di computare le spese incrementative al valore iniziale del bene ceduto, la Cassazione, sentenza n. 26683/2009, ha stabilito che il contribuente ha l’onere di produrre in giudizio, in presenza di rettifica effettuata dall’Ufficio, idonea documentazione giustificativa. L’interesse fiscale esige che il contribuente conservi la documentazione utile per tutto il periodo in cui è esercitabile il potere di accertamento.

        d) Il riporto di un credito di imposta IVA

         d1) I presupposti

Relativamente a questa fattispecie, la Cassazione si è pronunciata con la ordinanza n. 3098 del 1 febbraio 2019.

“La disposizione, che è in equivoca nel far decorrere il termine per l’accertamento in rettifica dall’anno in cui la dichiarazione è presentata (salva l’eccezione di cui si è detto e che in questa sede non rileva) enuncia il c.d. principio del consolidamento del criterio impositivo, in virtù del quale è precluso all’Amministrazione Finanziaria, decorsi i termini di legge, procedere ad una diversa quantificazione dell’imposta dovuta, così come procedere anche ad eventuali nuovi accertamenti e rettifiche, i quali possono avvenire solo entro la scadenza del suddetto termine (art. 57, comma 4, cit.).

Nel caso di specie – in cui, trattandosi di ripresa di un credito fiscale, la posizione dell’Amministrazione Finanziaria non risulta diversa da quella che consegue ad qualunque avviso di accertamento con il quale l’Ufficio fa valere una pretesa nei confronti del contribuente – era dunque precluso all’odierna ricorrente di procedere alla rettifica della dichiarazione IVA 2006 dalla cedente, né poteva trovare applicazione il principio enunciato dalle Sezioni Unite di questa Corte ( Cass., Sez. U., 15 marzo 2016, n. 5069), nella diversa ipotesi in cui sia contestata la richiesta di rimborso – secondo cui i termini decadenziali di cui all’art. 57 cit. operano limitatamente al riscontro dei crediti dell’Amministrazione e non dei suoi debiti”.

Successivamente abbiamo Cass. n. 15525 del 21 luglio 2020 che, come altre sentenze di quel periodo, ha ritenuto di devolvere la questione alle Sezioni Unite. Per una analisi approfondita della fattispecie si rimanda a Marco Damiani, Il credito IVA in detrazione si consolida se è decorso il termine per la sua rettifica ‘, in Corriere Tributario n. 12/2020 p. 1101).

Anche l’Ordinanza n. 20842 del 30 settembre 2020 si è allineata alla richiesta di un pronunciamento da parte delle Sezioni Unite.

Per inciso, la sentenza della Cassazione penale n. 13101/2020 ha stabilito che non è comportamento penalmente illecito esporre in dichiarazione un credito IVA di importo superiore a quanto spettante.

        d2) Le sentenze n. 21765 e 21766 del 29 luglio 2021

Analizziamo sinteticamente le due sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione n. 21765 e 21766 del 29 luglio 2021. Ambedue si riferiscono a rimborsi di credito IVA, la prima sul diniego della Commissione Provinciale di Pisa e poi di quella Regionale della Toscana, la seconda invece su sentenze a favore del contribuente, che vantava tale credito, da parte della Commissione Tributaria di Viterbo e di quella Regionale del Lazio del 13 aprile 2016.

In ambo i testi, pressoché identici, viene richiamato il principio di diritto affermato, sempre dalle Sezioni Unite, per le imposte dirette con la sentenza n. 5069/2016 : “in tema di rimborso d'imposta, l'amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del proprio potere di accertamento senza che abbia adottato alcun provvedimento (conformi, Cass. n. 12557/16 ; n. 2392/18; n. 25464/18; n. 3404/19; n. 7132/19; n. 14044/19)”.

Viene anche richiamata la sentenza n. 8500/2021 più sopra commentata: “Si è già sottolineato (ancora Cass. n. 8500/21 , cit.) che, in via generale, il solo decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non sono idonei a produrre nel contribuente un affidamento tutelabile.

E a maggior ragione, si è aggiunto, nessun affidamento tutelabile si produce al cospetto dell'omesso esercizio del potere di rettifica, di per sé privo di significatività all'interno di un sistema impositivo che trova il proprio fulcro nella fisiologia della dichiarazione, quale vero e proprio atto di responsabilità autoimpositiva e autoliquidativa”.

Poi è pronunciato il seguente principio di diritto: "In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile di iva, l'amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente in dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del potere di accertamento o di rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento".

Ma c’è anche di più, nel senso che si negano anche le eccezioni di incostituzionalità avanzate relativamente agli articoli 3, 23 e 53 della Corte Costituzionale.

Ma pare del tutto assurdo che la decadenza sia di un certo tempo solo per le dichiarazioni a debito, mentre per quelle a credito la decadenza in definitiva non ci sia mai. I termini devono essere esattamente gli stessi. Non ci può essere un soggetto favorito e uno sfavorito, per fattispecie similari, se non nel contrapposto segno algebrico.

        e) Crediti di imposta non spettanti

La Cassazione è intervenuta anche in un caso di non debenza di un credito per imposte, stabilendo un principio invero non del tutto atteso ( Cass. n. 24093 del 30 ottobre 2020).

Si trattava del recupero di un credito d'imposta relativo agli anni dal 2001 al 2004 effettuato dall’Agenzia delle Entrate nel 2010.

“La CTR“ (n 110 del 22 gennaio 2013, come la precedente CTP di Bari) “riteneva che l'Ente impositore fosse decaduto dalla possibilità di notificare utilmente l'avviso di accertamento, risultando applicabile il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 1 e non avendo l'Amministrazione finanziaria fornito alcuna prova che i termini potessero essere raddoppiati ai sensi della L. n. 74 del 2000, in relazione all'avvio di un procedimento penale. In conseguenza, ritenuta assorbita ogni ulteriore questione, confermava l'annullamento degli atti impositivi.” La Cassazione invece ha così sentenziato: “Per il recupero di crediti di imposta inesistenti e non spettanti, utilizzati in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, l'Amministrazione finanziaria procede alla notifica dell'atto di recupero, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo non applicandosi, a tal fine, il termine più breve di cui all'art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, vigente ratione temporis.

L'art. 27, comma 16, D.L. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla legge n. 2 del 2009, nel fissare il termine di otto anni per il recupero dei crediti di imposta inesistenti indebitamente compensati, non intende elevare l'inesistenza del credito a categoria distinta dalla non spettanza dello stesso, ma mira a garantire un margine di tempo adeguato per il compimento delle verifiche riguardanti l'investimento che ha generato il credito di imposta, margine di tempo indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dall'art. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 per il comune avviso di accertamento.” Quindi nel caso specifico decadenza in otto anni.

Secondo la Cassazione la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti «è priva di fondamento logico-giuridico». Conseguentemente è stato escluso che si applichi il termine più breve previsto dall’articolo 43 Dpr 600/73, poiché l’amministrazione può contare sul più ampio di 8 anni.

“La decisione desta qualche perplessità. Innanzitutto, il distinguo tra crediti inesistenti e non spettanti è proprio voluto dal legislatore il quale ha previsto sanzioni sia amministrative sia penali diverse a seconda dell’ipotesi. Sotto il profilo tributario, se si tratta di credito inesistente, la sanzione va dal 100 al 200%, mentre se non spettante è del 30 per cento.

In ambito penale, invece, i crediti inesistenti sono puniti con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni; invece per i crediti non spettanti la reclusione va da sei mesi a due anni.

Emerge così che nell’ordinamento esiste una netta distinzione tra le due tipologie di violazione. Alla luce di tali considerazioni, quindi, sembrava logico ritenere che il termine «inesistenti» espressamente citato dal legislatore per disciplinare la decadenza di 8 anni, si riferisse esattamente a quella categoria.

In altre parole, nonostante il legislatore faccia riferimento alla decadenza lunga solo per i crediti «inesistenti», i giudici di legittimità ritengono di estenderla anche a quelli non spettanti, e ciò tralasciando, verosimilmente, la funzione di garanzia (pro contribuente) sempre attribuita al termine di decadenza. “(Antonio Iorio e Laura Ambrosi, “8 anni per contestare anche i crediti non spettanti”, NT Plus Il Sole 24 ore del 2 novembre 2020)

        f) La sentenza di Cass. n. 18370/2021 sulla restituzione dei finanziamenti soci

Arriviamo alla più recente sentenza della Cassazione, la n. 18370 del 30 giugno 2021: la restituzione di un finanziamento soci è stata ritenuta dall’Agenzia delle Entrate frutto di ricavi occulti, ancorché effettuata in un periodo d’imposta ormai non più accertabile. L’Amministrazione finanziaria può effettuare l’accertamento al momento della restituzione al socio, a nulla rilevando che l’annualità in cui detti utili si sarebbero formati non è mai stata accertata e nemmeno è più accertabile.

Di tutta evidenza si tratta della applicazione del principio di diritto espresso dalla Cassazione nella sentenza a Sezioni Unite n. 8500/2021 sopra commentata.

Questo era il caso: un socio di srl aveva effettuato dei versamenti alla società in conto finanziamento infruttifero versando in contanti nel c/c della società negli anni 2003 e 2004. Il finanziamento gli è stato restituito nel 2005. Ed ecco l’Amministrazione finanziaria accertare, per il 2005, la distribuzione di utili occulti del 2003 e 2004. Secondo la Cassazione l’accertamento riguarda la corresponsione di utili occulti, da considerarsi alla data della restituzione, a nulla rilevando il momento della formazione della provvista. Seguendo quanto indicato dalla citata sentenza delle Sezioni Unite, l’Erario non ha l’obbligo di contestare il componente economico o patrimoniale nel suo momento genetico, ma può farlo anche nel periodo di imposta in cui tale elemento assume valenza reddituale. Non si è accorta, la Cassazione, che in ogni caso tale interpretazione contrasta con la presunzione, sempre fiscale, della distribuzione degli utili nelle società a ristretta base societaria. Gli eventuali maggiori utili accertati in capo ad una società di capitali a ristretta base societaria si presumono distribuiti nello stesso anno di formazione. Ad ogni buon conto la fattispecie era caratterizzata dal fatto che il socio non aveva disponibilità compatibili con quanto versato, e i relativi versamenti erano stati effettuati in contanti.

 

5. Conclusioni

In presenza di accertamento basato su accadimenti intervenuti in periodi di imposta precedenti a quello oggetto di controllo, per i quali sia già superato il termine di decorrenza per l’accertamento, il contribuente non può essere gravato dell’obbligo di produrre documentazione risalente al periodo non più accertabile, essendo appunto superato il termine di decadenza dell’accertamento relativo a quello specifico periodo d’imposta.

Non può essere quindi sostenuta la tesi dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale le perdite sono accettabili nei limiti temporali di accertamento relativi ai periodi di imposta in cui sono state utilizzate. Si tenga anche conto che altrimenti, con la possibilità di utilizzo senza più limiti temporali, i due eventi potrebbero anche differire di molto, nel tempo. E non pare logico, oltre che non previsto dalle norme, dilatare in questo modo i tempi degli accertamenti.

La posizione dell’Agenzia tende probabilmente ad evitare eventuali abusi di diritto costituiti dalla possibilità, nel caso specifico delle perdite, di dichiarare una perdita fittizia non utilizzata per i primi 5 periodi successivi (un eventuale accertamento a rettifica di tali perdite, non comporterebbe il versamento di alcuna imposta), che si intende utilizzare solo successivamente a tali periodi.

E questo valga anche per tutti gli altri casi; non si può prorogare ad libitum il potere accertativo, per l’Agenzia delle Entrate.

Le prime tre sentenze a Sezioni Unite del 2021, la n. 8500, 21765 e 21766 non convincono, e se la giurisprudenza dovesse seguire il principio di diritto indicato da tali sentenze non resterà che eccepire la incostituzionalità delle norme relative alla Corte Costituzionale, visto che sono così interpretate. In particolare l’eccezione potrebbe riguardare la violazione dell’art.24 della carta costituzionale, essendo di fatto leso il diritto alla difesa, mentre le due più recenti sentenze del 29 luglio si sono occupate degli articoli 3, 24 e 53, denegando appunto la eccepita incostituzionalità con riferimento a questi articoli.

Si segnala che C.T.Provinciale Reggio Emilia (sentenza n. 162/1/21 del 14 giugno 2021) ha affermato che “se un fatto con conseguenze redditualmente rilevanti, si realizza in un determinato periodo d’imposta è a questo periodo d’imposta che ci si deve rifare, rectius risalire, volendone contestare l’an ed il quantum “. E questo pur dopo la prima delle tre citate sentenze a Sezioni Unite.

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