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Imposta di registro: la Cassazione sull’interpretazione degli atti

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 20 maggio 2022

L’articolo 20 del TUR In tema di interpretazione degli atti ha subito una sostanziale variazione, con effetto 1 gennaio 2018, e così i poteri dell’amministrazione finanziaria sono stati circoscritti, sicuramente ridotti, rispetto a tesi precedenti.

Si tratta della interpretazione degli atti, ora ammessa solo con maggiori limitazioni,

Nel frattempo la Corte di Cassazione pare stia prendendo un atteggiamento un po’ squilibrato, a tutto favore dell’agenzia delle Entrate.

Prima con la ipotizzata eccezione di incostituzionalità, rigettata, ed ora con la presunta incompatibilità comunitaria, preceduta anche da una strana sentenza del 2021.

Ma andiamo con ordine.

Applicazione dell’imposta di registro: l’articolo 20 del TUR sull’interpretazione degli atti

Trattiamo dell’articolo 20 Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, in

vigore, nella versione attuale, dall’I gennaio 2018. Questo il testo della norma:

“L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.”

Già dal testo, e soprattutto valutando le modifiche normative (in grassetto), si comprende come le azioni accertative, da parte dell’agenzia delle Entrate, siano state sensibilmente ridimensionate.

Prima della modifica normativa un consolidato orientamento giurisprudenziale, anche di Cassazione, aveva interpretato la norma come possibilità, per l’Agenzia delle Entrate, di riqualificare gli atti giuridici stipulati dalle parti, atti singoli o connessi, interpretando l’operazione nel suo complesso, non sulla base dei singoli atti.

La nuova norma ha spazzato via questa interpretazione: l’imposta di registro deve applicarsi in base agli elementi desumibili dal singolo specifico atto, prescindendo da quelli extratestuali e anche dagli atti collegati.

Per di più, è stato poi ulteriormente specificato che si trattava di interpretazione autentica.

Il parere della Corte Costituzionale sulla natura d’atto dell’imposta di registro

La Corte Costituzionale (sentenza n. 158/2020, confermata poi con sentenza n. 39/2021) ha affermato che la decisione del legislatore di ribadire la natura di imposta d’atto all’imposta di registro è costituzionalmente legittima e che:

«il censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria».

Ricordiamo come sia la Cassazione (ordinanza n. 212/2019) sia la CTP di Bologna avessero infatti sollevato questione di illegittimità costituzionale del nuovo testo dell’art. 20 TUR ritenendo violati gli artt. 3 e 53 della Costituzione, secondo i quali l’imposta di registro sarebbe applicabile secondo la causa concreta dell’operazione posta in essere, non in base al singolo atto.

 

Il rinvio alla Corte di Giustizia UE

Il rinvio alla Corte di Giustizia ai sensi dell’art. 267 del TFUE (Ordinanza n. 10283 del 31 marzo 2022) può essere visto come un ulteriore tentativo della Corte di Cassazione di ripristinare il precedente significato della norma, al di là della nuova formulazione.

Questa la massima dell’ordinanza, non ufficiale:

“Ai fini di qualificare un’operazione di cessione di azienda, l’art. 20 del Testo Unico in materia di Imposta di Registro preclude all’Amministrazione finanziaria di valutare le circostanze dell’operazione, sicché, anche in presenza di elementi oggettivi che potrebbero far ritenere assente il diritto alla detrazione dell’IVA nei casi in cui ci si trovi in presenza di una artificiosa scomposizione di un’unica operazione economica in più prestazioni, sarebbe esclusa la possibilità di contestarne la illegittima detrazione.

Di contro, l’art. 5, numero 8, della sesta direttiva, n. 77/388/CEE, poi riprodotto dall’art. 19 della direttiva 2006/112/CE, prevede che, in tali ipotesi, gli Stati membri possono considerare l’operazione come non avvenuta.

Dunque, si ritiene di dovere investire della questione la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, affinché valuti se le citate direttive ostino ad una disposizione nazionale quale è l’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.”

 

Il caso...

Una persona fisica era titolare del 100% delle quote di due srl, di cui una era proprietaria di un immobile adibito ad albergo e l’altra società, proprietaria delle attrezzature e degli arredi, aveva anche la gestione dell’attività.

Ovviamente la licenza era intestata a quest’ultima società.

La società che gestiva l’albergo aveva ceduto parte delle attrezzature e degli arredi all’altra, ed è stata messa in liquidazione.

Successivamente la società titolare dell’immobile lo vendeva, assieme ai beni acquistati, ed assoggettava ad IVA l’atto, trattandosi di vendita di beni.

L’agenzia delle Entrate aveva invece ritenuto trattarsi di cessione di azienda, come pure le Commissioni tributane di Primo grado di Trento e Regionale sempre di Trento (quest’ultima, la n. 46/01/12 depositata l’il giugno 2012).

Conseguentemente, l’Iva addebitata, in luogo della ritenuta corretta imposta di registro, non poteva essere detratta.

Si riporta qualche stralcio di tale ordinanza:

“16. Nel diritto nazionale le disposizioni rilevanti ai fini dell’imposta di registro, tributo non armonizzato, sono:

- il medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 secondo il quale “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”; la disposizione, nel testo in vigore dal 1 gennaio 2018, come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1) e 2), al quale è stata attribuita natura di interpretazione autentica e quindi efficacia retroattiva dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, (norme ritenute legittime dalla Corte costituzionale con sentenze n. 150 del 2020 e n. 39 del 2021), prevede che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali (sottolineatura aggiunta) e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

19. Il riferimento all’“insieme di beni” colloca al centro il fenomeno dell’unitarietà, o meno, dell’operazione economica: essa, infatti, può costituire una sola prestazione oppure può essere frammentata in più prestazioni aventi per oggetto i beni trasferiti; a seconda che si verifichi l’unitarietà oppure la frammentazione, si avranno rispettivamente, a fini IVA, una sola operazione economica oppure più operazioni economiche.

20. In ordine ai profili oggettivi dell’operazione economica, ossia ai beni che ne sono oggetto, la Corte di Giustizia, sentenza del 4 marzo 2021, C-581/19, Frenetikexito, ECLI:EU:C:2021:167 (punti 37 e ss.), ha affermato che, quando un’operazione economica è costituita da una serie di elementi e di atti, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze in cui si svolge tale operazione proprio al fine di determinare se ne conseguano una o più prestazioni, precisando che, in linea di principio, ogni prestazione deve essere considerata come una prestazione distinta e indipendente.

Tuttavia, in deroga a questa regola, un’operazione non può essere divisa in più parti artificialmente per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, sicché si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più prestazioni o azioni effettuate dal soggetto passivo a beneficio del cliente sono a tal punto strettamente connesse da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.

24. Si traggono da quanto sopra esposto le seguenti conclusioni:

• la nozione di azienda o universalità è nozione di diritto dell’Unione e va stabilita in modo uniforme negli Stati membri;

• tal nozione uniforme risponde all’esigenza di evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA per quanto riguarda le esenzioni;

• rileva, ai fini di qualificare un’operazione di cessione, consistente in una singola prestazione o in plurime prestazioni, come soggetta (l’una) o soggette (le altre) ad IVA o meno, anche l’intenzione di continuare l’attività d’impresa tramite i beni oggetto della stessa;

• la suddetta intenzione può, e in alcuni casi deve, essere presa in considerazione in sede di valutazione delle circostanze globali dell’operazione, purché comprovate da elementi oggettivi (il quale appare, per vero, concetto più ampio di quello di “elementi testuali” accolto nel nostro diritto interno in forza del disposto dell’art. 20 TUR).

 

Le ragioni del rinvio pregiudiziale

26. L’art. 20 TUR, allora, pare in contrasto con le norme dell’Unione, come interpretate dalla giurisprudenza della CGUE sopra riportate sotto il profilo che segue.

Le questioni poste alla corte di giustizia dell’unione europea.

36. Ritiene allora questa Corte di cassazione di dover sottoporre a codesta Corte di Giustizia la seguente questione:

“se gli artt. 5, numero 8, della direttiva n. 77/388/CEE e 19 della direttiva n. 2006/112/CE ostino ad una disposizione nazionale come il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 modificato dalla L, 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1) e 2), e dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, che impone all’Amministrazione finanziaria di qualificare l’operazione intercorsa tra le parti esclusivamente sulla base degli elementi testuali contenuti nel contratto con divieto del ricorso ad elementi extratestuali (ancorché essi siano oggettivamente esistenti e provati), derivandone la preclusione assoluta per l’Amministrazione finanziaria di provare che la prestazione economica, integrante una cessione d’azienda, in sé indissociabile, è stata in realtà artificialmente scomposta in una pluralità di prestazioni - le plurime cessioni dei beni -, con il conseguente riconoscimento della detrazione Iva in assenza dei requisiti previsti dal diritto dell’Unione Europea”.

 

Una curiosità

Nel suo ricorso, la società contribuente insisteva affinché l’art. 20 TUR fosse ignorato, tenuto conto che, in base all’interpretazione dell’epoca l’avrebbe vista soccombere.

Dopo l’interpretazione autentica, l’articolo 20 avrebbe invece avuto la sua influenza.

La Corte di Cassazione, ritenendo che l’articolo 20 del TUR nella nuova versione avrebbe portato all’annullamento dell’avviso di accertamento, ha quindi ritenuto di sottoporre la questione alla Corte di Giustizia Europea

La Cassazione ha ritenuto che le diposizioni dell’art. 20 del TUR valessero anche ai fini IVA.

“Così argomentando, l’art, 20 TUR diverrebbe un canone interpretativo valido per qualsiasi imposta, assurgendo quindi a principio generale del nostro sistema tributario.

È un tema che merita una disamina approfondita, certamente non possibile in questa sede.” (Andrea Manzitti, “Un’altra inutile pagina sulla vicenda dell’art. 20 dell’imposta di registro” (commento a Cassazione, ord.31 marzo 2022, n. 10823) ne Rivista di diritto Tributario, n 4/2022).

 

Riqualificazione dell’atto e abuso del diritto

Sempre dall’interessante articolo di Andrea Manzitti sopra citato:

“Tra le righe dell’ordinanza traspare il rammarico della Cassazione che l’interpretazione autentica dell’art. 20 TUR abbia sottratto all’agenzia un’arma importante nel contrasto all’abuso.

È una posizione sorprendente, posto che contrasta con la tesi consolidata elaborata dalla stessa Cassazione secondo cui l’art. 20 TUR non è una norma anti-abuso.

Come non lo era nel “vecchio” testo, non lo è - a maggior ragione - nel “nuovo”.”

“Non esiste alcuna ragione per consentire all’amministrazione finanziarla di riqualificare a piacimento gli atti ed i contratti posti in essere dal contribuente allo scopo di pretendere maggiori imposte, se non nei casi in cui abbia dimostrato, con le modalità previste dalla legge, che il contribuente ha ottenuto un vantaggio tributario indebito.”

E così conclude il citato autore, fornendo ulteriori approfondite analisi alle quali si rimanda:

“In luogo di sollecitare la Corte di Giustizia a censurare una norma (l’art. 20 TUR) che è legittima, ragionevole e perfettamente coerente con l’ordinamento tributario, il Supremo Collegio avrebbe più utilmente potuto riflettere sul vulnus al principio di neutralità dell’iva che accertamenti del genere quotidianamente infliggono.”

 

Qualche altra recente sentenza della Cassazione

Ricordiamo come sullo stesso tema sia intervenuta anche altre volte, la Cassazione, con almeno una pronuncia che non parrebbe in linea con il nuovo testo dell’articolo 20 del TUR.

Con la sentenza n. 34935 del 17 novembre 2021 la Cassazione infatti, pur dando atto che l’articolo 20 del TUR preclude l’utilizzo di elementi estranei all’atto, ai fini di una eventualmente diversa qualificazione giuridica, non esclude però la valutazione di elementi extratestuali nell’ambito dell’accertamento dell’oggetto del contratto.

Nella fattispecie si era trattato di cessione di beni all’affittuario dell’azienda, trattato dalle parti come cessione di beni, e quindi assoggettandola ad IVA.

In definitiva la Cassazione ha fatto un sottile distinguo; è sì impedito valutare elementi estranei all’atto da registrarsi, ai fini di una sua qualificazione giuridica, valutazione invece consentita ai fini della definizione dell’oggetto del contratto.

Il distinguo non ci pare molto chiaro.

In senso comunque contrario, e quindi per la impossibilità di qualsiasi riqualificazione, solo nel 2022 si hanno Cassazione n. 13008, n. 11840, 11435, 8508 e 6834.


Conclusioni sulla validità dell’art. 20 TUR

L’articolo 20 del TUR ha indubbiamente una vita travagliata, tra interpretazioni limitative per i poteri dell’Agenzia delle Entrate e tentativi da parte della Cassazione di annullare quanto disposto normativamente, prima con ricorso alla Corte Costituzionale, che invece ne ha confermato la valenza, e ora con il ricorso alla Commissione giustizia della UE,

Peraltro numerose sono le sentenze, anche nel solo 2022, che confermano la validità del testo normativo.


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