Mandato senza rappresentanza. Aspetti contabili e fiscali

di Giuseppe Rebecca ed Enrico Zanetti
Contabilità Finanza e Controllo, ottobre 2003

Premessa

Il contratto di mandato è un accordo con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere uno o più atti giuridici per conto dell'altra (mandante) ¹. La principale differenza tra la figura del mandatario e altre figure analoghe (quali, ad esempio, l'agente o il mediatore) consiste nel fatto che oggetto del mandato è il compimento di atti giuridici, ossia sostanzialmente la conclusione di contratti, mentre oggetto di rapporti quali quelli di agenzia e mediazione è un'attività di tipo materiale meramente propedeutica alla conclusione dell'atto giu­ridico (ossia di "promozione alla conclusione").

Il mandato può essere conferito con o senza rappresentanza:

- nel caso di mandato con rappresentanza, il mandatario agisce in nome e per conto del mandante;

- nel caso di mandato senza rappresentanza, invece, il mandatario agisce per conto del mandante, ma in nome proprio, con la conseguenza che i terzi non hanno alcun rapporto diretto con il mandante.

Il mandato senza rappresentanza costituisce uno schema contrattuale largamente diffuso nella prassi operativa e trova in particolare ampia applicazione nell'ambito delle strutture di tipo consortile. Il mandato non implica un duplice passaggio economico (mandante - mandatario e mandatario - soggetto terzo), che resta comunque unico, come rinvenibile dal disposto dell'art. 1706 del codice civile, che attribuisce espressamente al mandante l'azione di rivendicazione, tipica azione a difesa della proprietà, con ciò confermando che il trasferimento dei beni tra mandatario e mandante non determina un trasferimento giuridico degli stessi.²

Di seguito, dopo una breve sottolineatura dei riflessi di natura economica che discendono dall'implementazione di un contratto di mandato, distinguendoli in particolare dalle mere movimentazioni di tipo finanziario, ci si sofferma sulla disciplina contabile e fiscale (imposte dirette ed IVA) applicabile a questa diffusissima figura contrattuale.

Riflessi di natura economica e finanziaria

Nel mandato senza rappresentanza, il mandatario si obbliga a compiere uno o più atti giuridici in nome proprio, ma per conto del mandante.

Ciò implica la conclusione di una transazione economica tra mandatario e un soggetto terzo, cui segue il ribaltamento in capo al mandante degli effetti dell'operazione:

- nel caso di un "mandato all'acquisto", il mandatario acquista beni o servizi pres­so soggetti terzi e successivamente li tra­sferisce al mandante;

- nel caso di un "mandato alla vendita", il mandatario vende beni o servizi del mandante presso soggetti terzi e successivamente trasferisce al mandante il ricavato della vendita. La natura unitaria dell'operazione si concretizza nel fatto che, pur a fronte di due passaggi (c.d. "passaggio interno" tra mandante e mandatario e c.d. "passaggio esterno" tra mandatario e soggetto terzo), si realizza un'unica compravendita di beni e/o prestazione di servizi, ossia quella a rilevanza esterna che intercorre tra mandatario e soggetto terzo.

Il passaggio interno tra mandante e mandatario, invece, consiste in un mero ribaltamento dal mandatario sul mandante degli effetti economici dell'operazione esterna (riaddebito del costo o accredito del ricavo). ³

Nella sostanza, dunque, le operazioni compiute dal mandatario senza rappresentanza, nell'espletamento dei propri obblighi a con­trarre con soggetti terzi per conto del mandante, sono per il mandatario neutrali dal punto di vista economico, posto che esso si limita a ribaltare sul soggetto per conto del quale ha agito il risultato economico delle operazioni concluse.

L'interesse economico per il mandatario è costituito dal corrispettivo della propria prestazione, pattuito con il mandante all'atto del conferimento dell'incarico. Tale corrispettivo costituisce il provento che il mandatario ritrae dall'attività svolta. Ciò detto, è possibile schematizzare nella tabella 1 i riflessi economici che conseguo­no in capo alle parti interessate dall'implementazione di un rapporto di mandato senza rappresentanza, nelle due diverse ipo­tesi di mandato alla vendita e mandato all'acquisto.

Tabella 1 RIFLESSI DI NATURA ECONOMICA DEL MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA
Mandato alla vendita	Mandato all'acquisto
Il mandante: - consegue un provento pari al corrispettivo della vendita realizzata dal mandatario nei confronti del soggetto terzo; - sostiene una spesa pari al corrispettivo spettante al mandatario per l'attività da questi svolta, conformemente a quanto pattuito nel contratto di mandato.	Il mandante: - sostiene una spesa pari al prezzo di acquisto pattuito dal mandatario con il soggetto terzo; - sostiene una spesa pari al corrispettivo spettante al mandatario per l'attività da questi svolta, conformemente a quanto pattuito nel contratto di mandato.
Il mandatario: - consegue un provento pari al corrispettivo spettante per l'attività svolta, conformemente a quanto pattuito nel contratto di mandato.	Il mandatario: - consegue un provento pari al corrispettivo spettante per l'attività svolta, conformemente a quanto pattuito nel contratto di mandato.
Il soggetto terzo: - sostiene una spesa pari al prezzo di acquisto pattuito con il mandatario.	Il soggetto terzo: - consegue un provento pari al corrispettivo di vendita pattuito con il mandatario.

Dal punto di vista finanziario, invece, il mandato senza rappresentanza si traduce:

- nel mandato alla vendita, nell'incasso da parte del mandatario del corrispettivo di vendita pattuito con il soggetto terzo e nel successivo storno dell'incasso verso il mandante, al netto dell'importo spet­tante a titolo di compenso per l'attività prestata;

- nel mandato all'acquisto, nel pagamento da parte del mandatario del prezzo di acquisto pattuito con il soggetto terzo e nel successivo riaddebito al mandante della spesa sostenuta, maggiorata dell'importo spettante al mandatario a titolo di compenso per l'attività prestata.

Riflessi fiscali

Dal punto di vista fiscale, la disciplina del mandato senza rappresentanza deve essere analizzata con riferimento ai seguenti ambiti impositivi:

- IVA;

- imposte sul reddito.

È appena il caso di sottolineare che tutte le considerazioni che seguono partono dal presupposto che entrambi i soggetti coinvolti (mandante e mandatario) esplichino la loro attività nell'ambito dell'esercizio di un'impresa.

In questo paragrafo il tema è trattato nelle linee generali. Per approfondimenti vedasi infra.

IVA: generalità

Come si è evidenziato, la natura giuridica del mandato senza rappresentanza implica che, pur determinando sotto il profilo formale due passaggi (dal mandante al mandatario e dal mandatario al soggetto terzo, o viceversa), dal punto di vista sostanziale si verifica un'unica transazione economica. In altre parole, a seconda dell'oggetto del­l'operazione, il mandato senza rappresentanza determina l'insorgenza di un'unica cessione di beni o prestazione di servizi (a latere della quale, ben inteso, vi è la distinta operazione consistente nell'attività verso corrispettivo svolta dal mandatario verso il mandante), mentre il c.d. "passaggio interno" tra mandante e mandatario costituisce un'operazione di natura meramente finanziaria. Ai fini IVA, tuttavia, per esigenze legate alle modalità di funzionamento del tributo, il legislatore fiscale ha scelto di porre in essere una finzione giuridica,⁴ per effetto della quale anche il "passaggio interno" tra mandante e mandatario viene considerato alla stregua di una vera e propria cessione di beni o prestazione di servizi, con conseguente applicabilità dell'imposta sull'operazione, secondo le ordinarie regole previste dalla disciplina nazio­nale e comunitaria.

Per un corretto inquadramento ai fini IVA, sia dal punto dell'applicazione sostanziale della norma che dal punto di vista dei riflessi operativi da essa conseguenti (modalità di fatturazione delle singole operazioni), è necessario fare riferimento a:

- il disposto dell'art. 2. co. 2 num. 3 del DPR 633/72;

- il disposto dell'art. 3 co. 3 ultimo periodo del DPR 633/72;

- il disposto dell'art. 13 co. 2 lett. b) del DPR 63/72;

Ai sensi dell'art. 2 co. 2 num. 3 del DPR 633/ 72, i passaggi di beni dal committente al commissionario e viceversa costituiscono a tutti gli effetti cessioni di beni e, dunque, dal pun­to di vista oggettivo costituiscono operazio­ni rilevanti ai fini IVA.⁵ Ai sensi dell'art. 3 co. 3 ultimo periodo del DPR 633/72, le prestazioni di servizi rese o ricevute dal mandatario senza rappresentan­za sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario e, dunque, dal punto di vista oggettivo costituiscono operazioni rilevanti ai fini IVA. Ai sensi dell'art. 13 co. 2 lett. b) del DPR 633/ 72, nei rapporti tra mandante e mandatario (o tra committente e commissionario), la base imponibile dell'operazione è pari alla base imponibile dell'operazione intercorsa tra il mandatario (o commissionario) e il terzo, aumentata o diminuita della provvigione spettante al mandatario.

Determinazione e ripartizione della base imponibile IVA

Per effetto di quanto disposto dall'art. 13 co. 2 lett. b) del DPR 633/72, si determina nella sostanza una base imponibile ai fini IVA:

a. nel caso di mandato alla vendita:

- in capo al mandante, pari al corrispettivo di vendita pattuito dal mandatario con il soggetto terzo, al netto del compenso spettante al mandatario per l'attività prestata;

- in capo al mandatario, pari al compenso spettante per l'attività prestata;

b. nel caso di mandato all'acquisto:

- in capo al soggetto terzo cedente o prestatore, pari al corrispettivo di vendita pattuito con il mandatario;

- in capo al mandatario pari al compenso spettante per l'attività prestata.

Grazie alla finzione giuridica operata ai fini IVA, si ottiene dunque di ripartire la base imponibile IVA, che si genera per effetto delle operazioni riconducibili al mandato senza rappresentanza, in modo coerente con i pre­supposti della sua formazione, ossia imputandola in capo all'effettivo soggetto cedente o prestatore:

- per la parte derivante dalla cessione di beni o prestazione di servizi, in capo al mandante (nel caso di mandato alla vendita) o al soggetto terzo (nel caso di mandato all'acquisto);

- per la parte derivante dall'attività svolta dal mandatario, in capo a quest'ultimo.

Assimilazione oggettiva delle due operazioni

L'amministrazione finanziaria,⁶ intervenendo ripetutamente sulla materia, ha chiarito che le due distinte operazioni IVA che intercorrono tra il terzo e il mandatario nonchè tra il mandatario e il terzo devono comunque essere considerate in modo unitario, coerentemente con la natura giuridica e i riflessi economici del mandato senza rappresentanza (né poteva essere altrimenti visto che la duplicazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA costituisce, come detto, una mera finzione giuridica resa necessaria dalle modalità di funzionamento del tributo). In altre parole, la natura oggettiva dell'operazione (che è unica e che è individuata in base alla natura dell'operazione che intercorre tra il mandatario e il terzo) non è inficiata dal punto di vista oggettivo dalla sua esecuzione per il tramite del mandatario senza rappresentanza, la cui presenza comporta una mera sostituzione soggettiva. La natura dell'operazione che intercorre tra il mandatario e il terzo qualifica dunque automaticamente, dal punto di vista oggettivo, anche l'operazione IVA che, a monte o a valle, intercorre tra il mandante e il mandatario, con conseguente applicazione del medesimo trattamento previsto ai fini dell'imposta (operazione imponibile, non imponibile, esente, fuori campo), in relazione alla natura oggettiva dell'operazione.⁷

Imposte sul reddito

A differenza di quanto evidenziato in ambito IVA, il meccanismo di imposizione sui redditi non richiede l'instaurazione di una finzione giuridica per la quale viene attribuita rilevanza fiscale ad entrambe le operazioni che intercorrono tra mandante, mandatario e soggetto terzo.

Rilevano dunque esclusivamente i riflessi economici dell'operazione (ricavi e costi), che vengono realizzati dai due terminali della catena soggettiva che caratterizza lo schema contrattuale del mandato senza rappresentanza (mandante e soggetto terzo), nonché il provento realizzato dal soggetto in posizione intermedia (mandatario) a titolo di corrispettivo per l'attività prestata in favore del mandante.

Dal punto di vista del mandatario, dunque

- nel mandato alla vendita, il corrispettivo pattuito con il soggetto terzo costituisce non un ricavo, bensì una posta di debito verso il mandante (che realizza il provento) cui il corrispettivo dovrà essere riversato,⁸ al netto del compenso spettante la mandatario;

- nel mandato all'acquisto, il prezzo pattuito con il soggetto terzo costituisce non un costo, bensì una posta di credito verso il mandante (che sostiene la spesa) cui il prezzo dovuto dovrà essere riaddebitato, incrementato del compenso spettante al mandatario.

Sul punto si veda la tabella 2.

Tabella 2 RIFLESSI DI NATURA ECONOMICA DEL MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA - COMPONENTI DI REDDITO
Mandato alla vendita	Mandato all'acquisto
- il mandatario vende servizi per conto del mandante a 1.000 - il compenso per il mandatario è concordato in misura pari al 10% del corrispettivo	- il mandatario acquista servizi per conto del mandante a 1.000 - il compenso per il mandatario è concordato in misura fissa pari a 150
Il soggetto terzo: - sostiene un componente negativo di reddito pari a 1.000.	Il mandante: - sostiene un componente negativo di reddito pari a 1.000; - sostiene un componente negativo di reddito pari a 150.
Il mandatario: - ha una mera entrata finanziaria pari a 1.000 (debito verso il mandante) - consegue un componente positivo di reddito pari a 100; - ha una mera uscita finanziaria pari a 900 (riversamento al mandante del corrispettivo di vendita al netto del proprio compenso).	Il mandatario: - ha una mera uscita finanziaria pari a 1.000 (credito verso il mandante) - consegue un componente positivo di reddito pari a 150; - ha una mera entrata finanziaria pari a 1.150 (riaddebito al mandante del prezzo di acquisto maggiorato del proprio compenso).
Il mandante: - consegue un componente positivo di reddito pari a 1.000; - sostiene un componente negativo di reddito pari a 100.	Il soggetto terzo: - consegue un componente positivo di reddito pari a 1.000

Indeducibilità del costo sostenuto

Nel mandato all'acquisto, il mandante è il soggetto che rimane effettivamente inciso del costo di acquisto "provvisoriamente" sostenuto dal mandatario.

Nel mandato alla vendita, viceversa, è il soggetto terzo che rimane effettivamente inciso del costo di acquisto.

Tale costo, costituisce sia per il mandante che per il soggetto terzo un componente negativo che può essere portato in deduzione dal reddito di impresa. Ovviamente, tale facoltà è ammessa nei limiti e alle condizioni stabilite dal capo VI del titolo I del TUIR.

Quali riflessi comporta dunque il sostenimento di costi che, ai fini della determinazione del reddito di impresa, sono considerati indeducibili (si pensi, ad esempio, alle spese per telefonia cellulare)? In capo al mandatario non si produce alcun tipo di effetto, posto che i riflessi economici dell'operazione si realizzano direttamente in capo al mandante (in altre pa­role, per il mandatario il prezzo di acquisto pattuito con il soggetto terzo non comporta l'insorgenza di un costo indeducibile ai fini delle imposte sui redditi o IRAP, per il semplice fatto che non comporta tout court l'insorgenza di un costo). In capo al mandatario o al soggetto terzo, viceversa, trovano applicazione tutte le limitazioni oggettive previste dalla normativa fiscale alla deducibilità dal reddito di impresa e dalla base imponibile IRAP del costo derivante dall'operazione di acquisto effettuata per il tramite del mandante.⁹

Adempimenti contabili

Nelle scritture contabili del mandatario, l'esecuzione degli obblighi contrattuali derivanti dal mandato devono essere evidenziate come segue:

- accensione di un conto patrimoniale, avente natura finanziaria, per la registrazione dell'esborso al fornitore per l'ac­quisto del bene o servizio e successiva estinzione del medesimo all'atto del rimborso da parte del mandante;

- emissione di fattura per l'addebito delle provvigioni spettanti in base agli accordi contrattuali.

Di seguito si propongono degli esempi numerici.

È opportuno sottolineare che gli schemi contabili di seguito proposti sono conformi anche a quanto proposto dalla prassi¹⁰ e dai Principi Contabili Internazionali¹¹, secondo cui possono essere considerati ricavi solo le entrate derivanti da attività compiute in nome e per conto proprio dell'impresa (e quindi non anche quelle effettuate in nome proprio, ma per conto di terzi), che determinano un incremento del patrimonio netto.

Esempio di “mandato alla vendita”

Nell'ambito di un mandato alla vendita:

- il mandatario vende servizi per conto del mandante a 1.000;

- il compenso per il mandatario è concordato in misura pari al 10% del corrispettivo.

Vendita al soggetto terzo da parte del mandatario

Il mandatario emette fattura di vendita nei confronti del soggetto terzo ed effettua la seguente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debiti c/mandante		1.000
-	Iva c/vendite		200
Attivo	Credito v/cliente "X"	1.200

Il soggetto terzo riceve la fattura di acquisto emessa dal mandatario ed effettua la seguente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Costo	Costo di acquisto	1.000
-	Iva c/acquisti	200
Attivo	Debito v/fornitore "mandatario"		1.200

Accredito della vendita al mandante al netto del compenso spettante al mandatario

Il mandante emette fattura di vendita nei confronti del mandatario ed effettua la se­guente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Ricavo	Ricavo di vendita		1.000
Costo	Compenso mandatario	100
-	Iva c/vendite (su 1.000 - 100 = 900)		180
Attivo	Crediti v/mandatario	1.080

Il mandatario riceve la fattura di acquisto emessa dal mandante ed effettua la seguen­te registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Ricavo	Compenso per l'attività prestata		100
Passivo	Debiti c/mandante	1.000
-	Iva c/acquisti	180
Passivo	Debiti v/fornitori "mandante"		1.080

Pagamento da parte del soggetto terzo al mandatario

Il soggetto terzo salda il debito contratto con il mandatario:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debito v/fornitore "mandatario"	1.200
Attivo	Banca c/c		1.200

Il mandatario registra l'incasso:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Attivo	Banca c/c	1.200
Attivo	Credito v/cliente "X"		1.200

Riversamento delle somme dal mandatario al mandante

Il mandatario riversa al mandante le somme percepite dal soggetto terzo, al netto delle proprie spettanze:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debito v/fornitore "mandante"	1.080
Attivo	Banca c/c		1.080

Il mandante registra l'incasso:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Attivo	Banca c/c"	1.080
Attivo	Crediti v/mandatario		1.080

Esito complessivo dell'operazione

Nella tabella che segue si evidenzia l'esito finale dell'operazione di vendita eseguita per il tramite di un mandato senza rappresentanza.

Mandante	Mandatario	Soggetto terzo
Risultato finanziario: Banca = + 1.080 Risultato economico: Ricavo 1.000 - Costo 100 = + 900 Liquidazione IVA: IVA vendite 180 - IVA acquisti 0 = IVAa debito 180 Fatture: 1 documento emesso (al mandatario) e 0 documenti ricevuti	Risultato finanziario: Banca = + 120 Risultato economico: Ricavo 100 - Costo 0 = + 100 Liquidazione IVA: IVA vendite 200 - IVA acquisti 180 = IVA a debito 20 Fatture: 1 documento emesso (al soggetto terzo) e 1 documento ricevuto (dal mandante)	Risultato finanziario: Banca = - 1.200 Risultato economico: Ricavo 0 - Costo 1.000 = - 1.000 Liquidazione IVA: IVA vendite 0 - IVA acquisti 200 = IVA a credito 200 Fatture: 0 documenti emessi e 1 documento ricevuto (dal mandatario)

Esempio di “mandato all'acquisto”

Nell’ambito di un mandato alla vendita:

– il mandatario compra servizi per conto del mandante a 1.000;

– il compenso per il mandatario è concordato in misura fissa pari a 150.

Vendita al mandatario da parte del soggetto terzo

Il soggetto terzo emette fattura di vendita nei confronti del mandatario ed effettua la seguente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Ricavo	Ricavi di vendita		1.000
-	Iva c/vendite		200
Attivo	Credito v/cliente "mandatario"	1.200

Il mandatario riceve la fattura di acquisto emessa dal soggetto terzo ed effettua la se-guente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Costo	Anticipi c/mandante	1.000
-	Iva c/acquisti	200
Attivo	Debito v/fornitore "X"		1.200

Riaddebito dell'acquisto al mandante maggiorato del compenso spettante al mandatario

Il mandatario emette fattura di vendita nei confronti del mandante ed effettua la seguen¬te registrazione:

Ricavo	Compenso mandatario		150
- Iva c/vendite (su 1.000 + 150 = 1.150)			230
Attivo	| Crediti v/mandatario	1.380

Il mandante riceve la fattura di acquisto emessa dal mandatario ed effettua la se¬guente registrazione:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Costo	Compenso del mandatario	150
Costo	Costo di acquisto	1.000
-	Iva c/acquisti	230
Passivo	Debiti v/fornitori "mandatario"		1.380

Pagamento da parte del mandatario al soggetto terzo

Il mandatario salda il debito contratto con il soggetto terzo:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debito v/fornitore "X"	1.200
Attivo	Banca c/c		1.200

Il soggetto terzo registra l'incasso:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Attivo	Banca c/c	1.200
Attivo	Credito v/cliente "mandatario"		1.200

Riversamento delle somme dal mandante al mandatario

Il mandante riversa al mandatario le somme pagate dal mandatario, aumentato delle sue spettanze:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debito v/fornitore "mandatario"	1.380
Attivo	Banca c/c		1.380

Il mandatario registra l'incasso:

Tipo conto	Descrizione	Dare	Avere
Passivo	Debito v/fornitore "mandatario"	1.380
Attivo	Banca c/c		1.380

Esito complessivo dell'operazione

Nella tabella che segue si evidenzia l’esito finale dell’operazione di vendita eseguita per il tramite di un mandato senza rappresentanza.

Mandante	Mandatario	Soggetto terzo
Risultato finanziario: Banca = - 1.380 Risultato economico: Costo 1.000 - Costo 150 = - 1.150 Liquidazione IVA: IVA vendite 0 - IVA acquisti 230 = IVA a credito 230 Fatture: 0 documenti emessi e 1 documento ricevuto (dal mandatario)	Risultato finanziario: Banca = + 180 Risultato economico: Ricavo 150 - Costo 0 = + 150 Liquidazione IVA: IVA vendite 230 - IVA acquisti 200 = IVA a debito 30 Fatture: 1 documento emesso (al mandatario) e 1 documento ricevuto (dal soggetto terzo)	Risultato finanziario: Banca = + 1.200 Risultato economico: Ricavo 1.000 - Costo 0 = + 1.000 Liquidazione IVA: IVA vendite 200 - IVA acquisti 0 = IVAa debito 200 Fatture: 1 documento emesso (al mandatario) e 0 documenti ricevuti

Approfondimento delle problematiche fiscali

Nei paragrafi che precedono si è sottolineato come nell'ambito del mandato senza rap-presentanza il mandatario agisca sostanzialmente da semplice intermediario autorizzato alla conclusione di negozi giuridici per conto del mandante, il quale resta comunque l'effettivo venditore-acquirente dei beni o prestatore-fruitore dei servizi, oggetto dei negozi giuridici conclusi per suo conto dal mandatario.

 

Ciò comporta, dal punto di vista economico, la "trasparenza" del mandatario rispetto ai soggetti (mandante e soggetto terzo) tra i quali avviene lo scambio di beni o servizi verso corrispettivo. Sul piano fiscale questa "trasparenza" del mandatario ha dato tuttavia luogo a diverse soluzioni tra l'ambito dell'imposizione diretta e l'ambito IVA, per esigenze legate alle diverse modalità applicative dei tributi. Ai fini delle imposte dirette, è stato possibile mantenere l'assoluta trasparenza del mandatario che, per effetto dell'attività svolta, consegue come unico riflesso economico e reddituale il compenso concordato con il mandante per la sua prestazione.

 

Ai fini IVA, invece, è stato necessario porre in essere una finzione giuridica volta a considerare alla stregua di un'operazione di cessione di beni o prestazione di servizi anche il "passaggio interno" tra mandante e mandatario, nonostante esso costituisca nella realtà una mera partita finanziaria.

 

Imposte sui redditi

La perfetta trasparenza fiscale del manda­tario, nell'ambito dell'imposizione diretta, implica che l'operazione intercorsa per suo tramite:

- non solo esplica sul piano oggettivo i pro­pri effetti economici e reddituali diretta­mente in capo al mandante e al soggetto terzo,

- ma anche si considera, sul piano ogget­tivo, effettuata direttamente tra mandan­te e soggetto terzo.

Questo aspetto implica che:

- non solo i riflessi derivanti dall'indeducibilità oggettiva di taluni componenti di reddito si producono di­rettamente in capo al mandante (nell'ipo­tesi di mandato all'acquisto) o in capo al soggetto terzo (nell'ipotesi di mandato alla vendita),

- ma anche non risultano opponibili le ec­cezioni di tipo soggettivo.

Indeducibilità dei costi nelle operazioni con l'estero

Si pensi, ad esempio, in un contesto di un mandato di vendita, ad un soggetto terzo residente che acquista servizi da un mandatario senza rappresentanza, a sua volta residente, che agisce però per conto di un mandante residente in uno dei c.d. "Paesi a fiscalità privilegiata" per i quali l'art. 76 co. 7-bis del TUIR stabilisce l'indeducibilità dei costi da essi provenienti. In quanto "perfetta", intesa come trasparenza sia oggettiva che soggettiva, la trasparenza fiscale del mandatario comporta che il soggetto terzo residente che acquista il servizio si ritroverebbe nell'impossibilità di dedurre il relativo costo (salvo naturalmente la possibilità di fornire la prova della sussistenza delle cause esimenti di cui al successivo co. 7-ter dell'art. 76 12 ), nonostante prima facie il soggetto con cui va a concludere l'accordo è un soggetto residente. In altre parole, in un caso quale quello descritto, indeducibilità del costo e onere della prova dell'eventuale causa esimente gravano direttamente in capo al soggetto terzo residente,13 a nulla rilevando le qualità soggettive del mandatario con cui va a concludere l'accordo, con tutte le difficoltà che ne conseguono, posto che in molti casi il mandante che effettua la cessione o presta il servizio è conoscibile per il soggetto terzo acquirente solo dopo la conclusione del relativo contratto con il mandatario. Per mettersi al riparo da sgradite sorprese, sul piano operativo si consiglia ai soggetti residenti acquirenti di inserire nei contratti una clausola risolutiva espressa ai sensi della quale, nei casi in cui la parte cedente agisca per conto di terzi, viene attribuita alla parte acquirente la facoltà di recedere dal contratto qualora l'effettivo fornitore del bene o del servizio risultasse essere un soggetto residente nei Paesi a fiscalità privilegiata investiti dall'indeducibilità fiscale di cui all'art. 76 co. 7-bis del TUIR.

Transfer pricing

Si pensi, ancora, ad un contesto di operazio­ni infragruppo per le quali trova applicazio­ne la disciplina del c.d. "transfer princing", di cui all'art. 76 co. 5 del TUIR¹⁴. La perfetta trasparenza del mandatario ren­de superflua la frapposizione tra l'impresa cedente e l'impresa acquirente di un sogget­to terzo estraneo al gruppo che agisca per conto dell'una o dell'altra, al fine di evitare l'applicazione della menzionata disciplina.

IVA

Per esigenze legate ai meccanismi di funzio­namento del tributo, in ambito IVA non è stato possibile mantenere la perfetta trasparenza fiscale del mandatario che vige invece nel­l'ambito dell'imposizione diretta. Come più volte sottolineato nei precedenti paragrafi, mediante l'istituzione di una fin­zione giuridica è stata prevista l'applicazio­ne del tributo sia sulla reale operazione economica, ossia quella che intercorre tra mandatario e soggetto terzo ed ha per og­getto i beni o servizi acquisiti o ceduti dal mandante, sia sul mero regolamento interno allo schema contrattuale del mandato, ossia il "passaggio" tra mandante e mandatario. Da tale circostanza, tuttavia, discende una trasparenza ai fini IVA del mandatario solo "imperfetta", ossia:

- una trasparenza che esplica i propri ef­fetti sul piano oggettivo,

- ma non anche sul piano soggettivo. Dal punto di vista oggettivo, infatti, rileva esclusivamente l'operazione effettuata tra mandatario e soggetto terzo, dalla quale di­scende automaticamente la natura oggetti­va dell'operazione IVA che intercorre tra mandante e mandatario¹⁵.

Dal punto di vista soggettivo, invece, avre­mo:

- un'operazione IVA che intercorre tra il mandatario e il terzo,

- nonché una operazione IVA che intercor­re tra il mandante e il mandatario.

Ciò evidenziato, in breve si può dire che lo schema operativo del mandato senza rappre­sentanza si caratterizza per la presenza di due operazioni identiche che intercorrono però tra soggetti diversi¹⁶. Quali conseguenze pratiche comporta tale fattispecie ai fini dell'applicazione dell'IVA? Come confermato dalla prassi dell'ammini­strazione finanziaria, la trasparenza "imper­fetta" (ossia oggettiva, ma non soggettiva) ai fini IVA del mandatario comporta:

- in primo luogo, che il regime IVA applicabile alle due diverse operazioni¹⁷

è il medesimo solo se non intervengono requisiti soggettivi che determinano una diversità di trattamento;

- in secondo luogo che nei casi in cui l'ope­razione che intercorre tra "mandatario e soggetto terzo" (e quindi automaticamen­te anche tra "mandante e mandatario") sia imponibile ai fini IVA, laddove sussi­sta uno dei presupposti oggettivi che de­terminano l'indetraibilità dell'IVA assol­ta dall'acquirente, tale indetraibilità sus­siste solo in capo all'effettivo acquirente (ossia il mandante o il soggetto terzo), e non anche in capo al mandatario.

Differenze di trattamento IVA derivanti da requisiti di tipo soggettivo

Per quanto concerne il primo punto, l'esem­pio più classico è quello della disciplina in materia di territorialità ai fini IVA delle pre­stazioni di servizi, di cui ai co. 3 e 4 dell'art. 7 del DPR 633/72.¹⁸

Si pensi, ad esempio, alla disciplina relativa alle prestazioni di servizi pubblicitari, ai sensi della quale il requisito di territorialità sussi­ste (e conseguentemente l'operazione è im­ponibile ai fini IVA), quando:¹⁹

- sono rese a soggetti nazionali, se la pre­stazione è utilizzata nel territorio dello Stato o nel territorio di altro Stato co­munitario;

- sono rese a soggetti comunitari, se il com­mittente non è un soggetto passivo di imposta nello Stato comunitario ove è localizzato;

- sono rese a soggetti extracomunitari, se le prestazione è utilizzata nel territorio dello Stato.

Nel caso in cui un'impresa residente presti servizi pubblicitari in favore di altra impre­sa residente e i servizi siano utilizzati in Ita­lia, si verifica un'operazione imponibile ai fini IVA.

Si ipotizzi ora che l'impresa residente (man­dante) conferisca un mandato di vendita dei propri servizi a un'impresa comunitaria (mandataria) e quest'ultima concluda per conto del mandante un accordo di fornitura con un soggetto terzo residente che intende utilizzare i servizi in Italia. Conformemente a quanto fin qui esposto, ai fini IVA, avremo:

- due operazioni che, dal punto di vista oggettivo, costituiscono entrambe una prestazione di servizi pubblicitari;

- due operazioni che, dal punto di vista soggettivo, intercorrono l'una tra man­datario e soggetto terzo, l'altra tra man­dante e mandatario.

L'operazione che intercorre tra mandatario e soggetto terzo si configura come "presta­zione di servizi pubblicitari resa a soggetto nazionale e utilizzata nel territorio dello Sta­to": ne consegue la sussistenza del requisito territoriale e la natura imponibile ai fini IVA dell'operazione.

L'operazione che intercorre tra mandante e mandatario si configura come "prestazione di servizi pubblicitari resa a soggetto comu­nitario IVA": ne consegue l'insussistenza del requisito territoriale e la natura non imponi­bile ai fini IVA dell'operazione. Nell'esempio proposto, la differenza del trat­tamento fiscale delle due operazioni IVA, pur assimilate sul piano oggettivo, deriva dal fatto che hanno assunto rilevanza qualità di tipo soggettivo (nel caso proposto, la loca­lizzazione dei soggetti tra i quali le due operazioni intercorrono).

L'assimilazione oggettiva delle due operazio­ni IVA riconducibili allo schema unitario del mandato senza rappresentanza non deve dunque trarre in inganno, inducendo a rite­nere che il trattamento IVA da attribuire alle medesime sia sempre lo stesso, posto che ciò resta vero solo fino a quando non assumono rilevanza le qualità soggettive delle parti tra cui le distinte operazioni IVA intercorrono.

Inapplicabilità in capo al mandatario dell'indetraibilità oggettiva dell'IVA assolta sugli acquisti

La questione dell'inapplicabilità in capo al mandatario dell'indetraibilità oggettiva del­l'IVA assolta sugli acquisti, nei casi previsti dall'art. 19-bis1 del DPR 633/72, è stata dap­prima sollevata dall'Associazione Dottori Commercialisti di Milano (norma di compor­tamento n. 139) e successivamente confer­mata dall'amministrazione finanziaria.²⁰. È stato sottolineato come l'interposizione del mandatario ha una funzione esclusivamente strumentale per motivi connessi al contratto dei mandato, ragione per cui non si può rav­visare nel mandatario il destinatario dei li­miti di detraibilità dell'IVA assolta sugli ac­quisti prevista dal citato art. 19-bis1. L'assunto appare condivisibile, perché con­sente di evitare un aggravio di imposizione (derivante dalla indetraibilità dell'IVA assolta sugli acquisti su entrambi i passaggi che caratterizzano lo schema contrattuale del mandato), frutto non già di una pluralità di transazioni economiche, quanto piuttosto della finzione giuridica attuata dal legislato­re per esigenze legate alle modalità di fun­zionamento del tributo.²¹. In pratica, nell'ipotesi di acquisto di un'au­tovettura per il tramite di un mandatario:

- l'operazione IVA di acquisto che intercor­re tra mandatario e soggetto terzo non comporta in capo al mandatario l'indetraibilità del 90% dell'IVA fattura­ta dal soggetto terzo (il mandatario può portare in detrazione tutta l'IVA);

- la predetta indetraibilità trova applica­zione solo in capo al mandante, relativa­mente all'IVA fatturata dal mandatario.

È appena il caso di sottolineare che, con ri­ferimento alle operazioni aventi per oggetto beni o servizi oggettivamente indetraibili, la figura del mandato resta comunque meno conveniente dell'ipotesi di accordo diretto, posto che il compenso spettante al manda­tario concorre implicitamente ad aumentare la base imponibile su cui trova applicazione l'IVA indetraibile per l'acquirente effettivo (mandante o soggetto terzo).

Alcune riflessioni sul mandatario che svolge per conto proprio attività esenti ai fini IVA

Come si è evidenziato, l'indetraibilità ogget­tiva (ex art. 19-bis1 del DPR 633/72) dell'IVA assolta sugli acquisti non produce effetti in capo al mandatario (che può comunque por­tare in detrazione l'imposta relativa agli ac­quisti di beni e servizi effettuati per conto del mandante), andando ad incidere diretta­mente in capo al mandante. È comunque opportuno richiamare l'atten­zione sul fatto che, qualora in capo al man­datario sussistano gli estremi per l'applica­zione del pro rata IVA (ossia quando il mandatario svolge per conto proprio un'attività che dà luogo ad operazioni esenti ai fini IVA, oltre all'attività svolta per conto del mandan­te),²², viene di fatto meno la neutralità fisca­le ai fini IVA del mandatario, assicurata sul piano sostanziale dall'inapplicabilità delle previsioni di cui al citato art. 19-bis1 (c.d. "indetraibilità oggettiva") e dalla incon­ferenza delle previsioni di cui ai primi commi dell'art. 19 (c.d. "indetraibilità specifica"). Tale circostanza, esogena rispetto allo sche­ma contrattuale del mandato senza rappre-sentanza,²³ è passibile di generare conse­guenze negative tanto più quanto risulta ele­vata la percentuale di IVA non detraibile, per effetto dell'applicazione del pro rata sugli acquisti effettuati dal mandatario, posto che in capo a quest'ultimo assume la conno­tazione di un puro costo. Sul piano operativo, questo inconveniente può essere evitato dal mandatario optando, laddove possibile, per l'applicazione dell'IVA in modo separato sulle diverse attività svol­te (attività propria esente IVA e attività per conto del mandatario imponibile IVA), con­formemente a quanto concesso dall'art. 36 del DPR 633/72.

Vale infine la pena sottolineare che questa problematica si determina esclusivamente nel caso di mandato all'acquisto con man­datario esercente per conto proprio un'atti­vità che dà luogo ad operazioni esenti IVA.²⁴.

Riepilogo delle principali conclusioni

Dal punto di vista fiscale il mandatario è:

- perfettamente trasparente ai fini delle imposte dirette;

- parzialmente trasparente ai fini dell'IVA. Ciò comporta che:

- ai fini delle imposte sul reddito, le opera­zioni compiute dal mandatario costitui­scono dei meri rapporti finanziari privi di riflessi economici (l'unico riflesso eco­nomico che si produce in capo al manda­tario è rappresentato dal compenso che gli spetta per l'attività prestata in favore del mandante), mentre costi e ricavi del­l'operazione intermediata si determina­no direttamente in capo ai soggetti che effettuano effettivamente lo scambio;

- ai fini IVA, le operazioni compiute dal mandatario con il soggetto terzo qualifi­cano automaticamente sul piano ogget­tivo anche le operazioni che intercorro­no tra mandante e mandatario, tuttavia il regime IVA applicabile alle due opera­zioni oggettivamente identiche può essere differente, laddove rilevino anche

aspetti di tipo soggettivo. Posto che per effetto dell'operazione in capo al mandatario non si determinano costi (ma solo debiti e crediti verso il mandante e il soggetto terzo), tanto più l'eventuale indeducibilità dei medesimi dal reddito di impresa è irrilevante per il mandatario e si riflette direttamente sul mandante (nel man­dato all'acquisto) o sul soggetto terzo (nel mandato alla vendita). Inoltre, l'indetraibilità oggettiva dell'IVA as­solta sugli acquisti, ex art. 19-bis1 del DPR 633/72, si applica esclusivamente in capo all'acquirente finale del bene o servizio (man­dante o soggetto terzo), mentre non trova applicazione in capo al mandatario, che può dunque sempre portare in detrazione l'IVA che gli viene fatturata dal soggetto terzo (nel mandato all'acquisto) o dal mandante (nel mandato alla vendita). L'unica circostanza in cui possono sorgere in capo al mandatario limitazioni in ordine alla detraibilità dell'IVA, assolta sugli acqui­sti effettuati per conto del mandante, è ri­conducibile all'ipotesi in cui il mandatario svolga per conto proprio un'attività che dà luogo ad operazioni esenti ai fini IVA (pro rata IVA).

In questi casi il problema può essere risolto dal mandatario ricorrendo all'opzione pre­vista dall'art. 36 del DPR 633/72, in ordine alla separazione ai fini IVA delle diverse at­tività svolte, purchè ben inteso sussistano gli estremi per tale scelta operativa.²⁵.

Note

¹ La disciplina del mandato è recata dagli artt. 1703 e seguenti del codice civile. Per una sintesi dei profili giuridici del contratto di mandato si veda: G. Odetto, M. Peirolo, "I contratti di mandato", in AA.VV, "I contratti di impresa", Quaderno Eutekne n. 49/2003, pag. 91.

² A tale fine è opportuno sottolineare come, anche nell'ipotesi di mandato all'acquisto avente per oggetto beni materiali, l'intervento del mandatario, consistente nella consegna dei beni al mandante, costituisce una mera fase esecutiva dell'obbli­go assunto contrattualmente e non certo una duplicazione delle compravendite. In tal senso si è espressa anche l'ammini­strazione finanziaria (C.M. 1602.1973, n. 15 e R.M. 21.12.1985, n. 292237).

³ Ciò resta vero anche nei casi in cui il mandato senza rappresentanza abbia per oggetto l'acquisto o la vendita di beni immobili o di beni mobili registrati. La formalizzazione in atto di compravendita del passaggio del bene dal mandante al mandatario o viceversa, infatti, è ascrivibile esclusivamente alle particolari modalità di circolazione previste dalla legge per tali beni e non va ad intaccare la natura unitaria dell'operazione, intesa come produttiva di un'unica transazione di carattere economico tra una parte cedente e una parte acquirente.

⁴ Sul punto si veda la C.M. 16.2.73 n. 15/527164 e: G. Odetto, M. Peirolo, "La disciplina fiscale del mandato senza rappresentanza", in Schede di Aggiornamento Eutekne n. 1/2003, pag. 99.

⁵ A tale proposito è opportuno sgomberare il campo da possibili equivoci. Il DPR 633/72 parla di rapporto di "commissio­ne" con riferimento alle transazioni che hanno per oggetto beni e di "mandato senza rappresentanza" con riferimento alle prestazioni di servizi. Il contratto di commissione (artt. 1731 e seguenti del codice civile), tuttavia, non costituisce una fattispecie estranea a quella del mandato senza rappresentanza, quanto piuttosto una sua sottospecie, trattandosi nella sostanza di un mandato senza rappresentanza avente per specifico oggetto l'acquisto o la cessione di beni. Sul punto si veda anche: G. Cian A. Trabucchi, "Commentario breve al codice civile", Cedam, Milano.

⁶ Risoluzione 323/E/2002; Risoluzione 261/E/2002; Risoluzione 250/E/2002; Risoluzione 170/E/1999; Risoluzione 146/E/ 1999; Risoluzione 6/E/1998.

⁷ Per un approfondimento si veda infra.

⁸ Così come il riversamento del corrispettivo al mandante costituisce non un costo, bensì una mera partita finanziaria.

⁹ In senso conforme: Risoluzione Agenzia delle Entrate 2.12.2002 n. 377 (commentata da M. Piazza, "Le operazioni per il mandato non influenzano costi e ricavi", Il sole 24 Ore del 3.12.2002, pag. 26) e Norma di comportamento n. 139 dell'Associazione Dottori Commercialisti di Milano.

¹⁰ La norma di comportamento n. 139 dell'Associazione dottori commercialisti di Milano ha statuito che la migliore rappre­sentazione contabile del mandato senza rappresentanza è quella che non include trai costi gli acquisti eseguiti dal mandatario per conto del mandante e, parimenti, non include tra i ricavi il riaddebito eseguito nei confronti del mandante. Solo la provvigione eventualmente spettante al mandatario deve essere correttamente allocata tra i ricavi d'impresa.

¹¹ Si veda Ias n. 18, paragrafo 8.

¹² Sulla materia si consenta un rinvio a: G. Tomasin, E. Zanetti, "Disciplina CFC e indeducibilità dei costi nelle operazioni con l'estero", in Il fisco n. 9/2002 e G. Rebecca, I. Gallico, "Controparti localizzate in paradisi fiscali. Indeducibilità dei costi" ne Forum Fiscale n. 6/03.

¹³ In senso conforme si segnala la risposta n. 15 ai quesiti formulati nell'ambito dell'evento MAP del 25.11.2002, formulata dalla DRE del Piemonte (pubblicata su Schede di Aggiornamento Eutekne n. 12/2002, pag. 1773).

¹⁴ Primo periodo dell'art. 76 co. 5 del TUIR: "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati, e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito..."

¹⁵ Sul piano pratico, ciò si traduce nel fatto che se l'operazione che intercorre tra mandatario e terzo consiste ad esempio in una prestazione di servizi pubblicitari o una cessione di elettrodomestici, anche l'operazione che intercorre tra il mandata­rio e il mandante costituisce "automaticamente" una prestazione di servizi pubblicitari o una cessione di elettrodomestici.

¹⁶ Per quanto concerne la disciplina IVA del mandato con rappresentanza, si veda brevemente: P. Magnante, "Il trattamento dei riaddebiti di spesa nell'ambito del mandato", in Il fisco n. 22/2003, pag. 3401.

¹⁷ Come è noto, i diversi regimi possibili sono: imponibilità con aliquota del 4%, 10% o 20%; non imponibilità; esenzione; irrilevanza (c.d. "operazioni fuori campo").

¹⁸ Sulla materia si segnalano le seguenti pronunce dell'amministrazione finanziaria: Risoluzione Agenzia delle Entrate 2.8.2002 n. 261; Risoluzione Agenzia delle Entrate 11.10.2002 n. 323.

¹⁹ Sul punto si consenta un rinvio a: C. Rigato, E. Zanetti, "Territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi pubblicitari", in La settimana fiscale n. 46/2002, pag. 32.

²⁰ Sul punto si vedano: Circolare Agenzia delle Entrate 18.6.2001 n. 58 (risposta 5.2); Risoluzione Agenzia delle Entrate 4.6.2002 n. 168.

²¹ Sul punto si veda anche: S. Cerato, G. Popolizio, "Neutralità IVA della prestazione di servizi del mandatario", in Il fisco n. 43/2002, pag. 6818

²² Oltre ai casi di "indetraibilità specifica" (ossia in funzione dell'utilizzo degli acquisti, che non può comunque a priori trovare applicazione in capo al mandatario) e di "indetraibilità oggettiva" (ossia in funzione della natura degli acquisti, che come si è evidenziato non si applica in capo al mandatario), la disciplina IVA prevede l'ulteriore ipotesi della "indetraibilità da pro rata". Rileva a tale proposito il disposto del co. 5 dell'art. 19 del DPR 633/72, ai sensi del quale per i contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni, sulla base di una percentuale di detraibilità (c.d. "pro rata") da determinarsi conformemente al disposto del successivo art. 19-bis del DPR 633/72.

²³ Deriva infatti non dalla natura oggettiva delle operazioni compiute dal mandatario per conto del mandante, bensì dalla circostanza che il mandatario esercita in proprio un'attività del tutto estranea ai suoi rapporti con il mandante e che dà luogo ad operazioni attive esenti IVA.

²⁴ Anzi, nell'ipotesi di mandato alla vendita affidato a mandatario che per conto proprio esercita un'attività che dà luogo ad operazioni IVA esenti, l'eventuale natura imponibile delle operazioni compiute per conto del mandante ha un effetto positivo sul pro rata IVA del mandatario.

²⁵ Sul punto si segnala la C.M. 24.12.97 n. 328/E, con la quale è stato chiarito che l'opzione per la separazione delle contabilità ai fini IVA può essere esperita solo in presenza dell'esercizio di una pluralità di attività, non bastando pertanto la mera effettuazione di un determinato numero di operazioni imponibili a latere dell'attività esente IVA. Nella citata circolare, l'amministrazione finanziaria ha sottolineato la differenza che intercorre tra le nozioni di "attività" e "operazioni", evidenziando che la nozione di attività presuppone una pluralità di operazioni "svolte con carattere di sistematicità, ripetitività, od organizzazione, tale da configurare l'esercizio di un'autonomia attività collaterale". In altre parole, nell'ottica di un rapporto di mandato, la possibilità di optare per la separazione ai fini IVA delle operazioni svolte dal mandatario per conto proprio (ossia nell'ambito della propria attività) e di quelle svolte per conto del mandante (ossia svolte nell'ambito del mandato) sembrerebbe sussistere solo quando le operazioni riconducibili all'ambito del mandato siano sufficientemente numerose o complesse da permettere di considerarle dotate dei predetti requisiti di sistematicità e ripetitività (numerosità) o di organizzazione (complessità).