di Angela Loro
Il Commercialista Veneto, N. 189 - Maggio/Giugno 2009 

La stipula di contratti di assicurazione contro i danni consente alle imprese di ottenere dei risar­cimenti a fronte di fatti straordinari alla vita aziendale. Dal punto di vista tri­butario tali somme sono considerate in maniera differente. Gli indennizzi volti a compensare la perdita/danneggia­mento di beni merce o il mancato gua­dagno vengono trattati ai fini fiscali alla stregua di ricavi o sopravvenienze attive, partecipando quindi, senza al­cun dubbio, alla formazione del reddito aziendale. Per quanto riguarda invece i beni strumentali, la partecipazione al red­dito va valutata di volta in volta, tenen­do in considerazione l’entità del danno subito (totale o parziale) e l’importo ot­tenuto dall’istituto assicurativo.

La disciplina fiscale dei risarcimenti assicurativi

In questo articolo si mettono in evi­denza le diverse tipologie di rimborsi assicurativi, valutando in particolare la loro possibilità di partecipare alla de­terminazione del reddito d’impresa. Le somme incassate a titolo di risarcimento possono essere alternativamente con­siderate:

Ricavi (art. 85, c. 1, lett. f): Sono conside­rati ricavi “le indennità conseguite a titolo di ri­sarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere”, (ossia i beni alla cui produ­zione o al cui scambio è diretta l’attività dell’im­presa ed inoltre le materie prime, sussidiarie, semilavorati ed altri beni mobili, esclusi quelli stru­mentali, acquistati o prodotti per essere impiega­ti nella produzione);

Plusvalenze (art. 86, ci, lett. b): Sono considerate plusvalenze i risarcimenti “anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggia­mento dei beni” relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 85. L’ammon­tare della plusvalenza è costituito “dalla diffe­renza fra il corrispettivo o l’indennizzo consegui­to, al netto degli oneri accessori di diretta impu­tazione, e il costo non ammortizzato” (comma 2 dell’articolo 86);

Sopravvenienze attive (art. 88, c. 3, lett. a): Sono considerate sopravvenienze attive “le indennità conseguite a titolo di risarcimento, an­che in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 del­l’articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell’art. 86”. Si ha sopravvenienza attiva solo qualora in un precedente periodo di imposta sia stato iscrit­to un danno (componente negativo) in bilancio (Cass. Sez. I,3.7.1997,n.5989). Le indennità in esame concorrono a determinare il reddito dell’esercizio in cui diventano certe e obiettivamente determinabili, ai sensi dell’art. 109, comma 1 del TUIR, e ciò a prescindere dall’avvenuta liquidazione concreta delle somme all’assi­curato. L’esistenza di un documento interno alla compagnia assicurativa e prodotto all’assicura­to in cui si liquida il risarcimento per un determi­nato importo conferisce definitività al provento {Risoluzione 251/E del 14 settembre 2007, Agen­zia delle Entrate).

Detto ciò, passiamo ora a valutare più in detta­glio la disciplina fiscale, peraltro non unitaria, che caratterizza gli indennizzi per la perdita/dan­neggiamento di beni.

1. Indennità per danneggiamento o perdita di beni merce

In questo caso la somma conseguita sotto forma di rimborso assicurativo viene considerata alla stregua di un ricavo; essa infatti è diretta a com­pensare:

· il mancato o minor ricavo che si sarebbe conseguito dall’alienazione dei beni danneggiati o persi;

· ovvero, il minor valore delle rimanenze finali.

In tale situazione il ricavo sarà tassato come una qualsiasi vendita nell’anno, secondo il principio della competenza economica sancito dall’art. 109, comma 1, del TUIR.

Dal punto di vista economico, ai sud­detti ricavi sono contrapposti i costi derivanti dalla perdita della merce, ri­levata nella contabilità di magazzino mediante scritture di storno, con ef­fetto di diminuire le rimanenze finali. Se l’indennità viene liquidata nel­l’esercizio della rilevazione del dan­neggiamento o il relativo credito è comunque certo e obiettivamente determinabile alla data di redazione del bilancio d’esercizio, il risarcimen­to costituirà un ricavo; costituirà in­vece sopravvenienza attiva se tali presupposti si verificano in un eser­cizio successivo a quello nel quale si è subito il danno (cfr. Ris. 251/E 2007)

2. Indennità per perdita o danneggiamento di beni strumentali

Per quanto riguarda l’indennizzo di beni strumentali si possono prospet­tare diverse situazioni con differenti effetti dal punto di vista fiscale. Nel caso in cui un bene strumentale venga completamente distrutto, la differenza tra l’ammontare dell’indennizzo e l’ul­timo costo fiscalmente riconosciuto del bene costituisce plusvalenza (stesso esercizio) o sopravvenienza (altro esercizio). Tale differenza, sia essa plusvalenza o sopravvenienza, concor­rerà a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui è stata conseguita, oppure, qualora i beni strumentali siano posseduti da un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del con­tribuente, in quote costanti al massimo in cinque anni.

Nel caso invece di “danneggiamento” del bene che abbia prodotto soltanto una diminuzione di valore del bene (riduzione di funzionalità del bene, a prescindere dall’entità della medesima riduzio­ne, ad esempio, un crollo del tetto del fabbricato aziendale) è necessario stornare la quota di costo e di ammortamento relativi alla parte andata per­duta. In tale ipotesi, posto che sia possibile, la plusvalenza derivante dal rimborso assicurativo sarà costituita dalla differenza tra l’indennizzo con­seguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, e il costo del bene non ammortizzato proporzio­nalmente attribuibile alla parte del bene danneg­giato.[1]

Così come sottolineato in precedenza, se l’indennizzo o parte di esso non viene liquidato nel­l’esercizio, non essendo ancora certo né determinabile, parteciperà a determinare il risul­tato, e dunque il reddito, nell’esercizio in cui ver­rà liquidato quale sopravvenienza attiva. [2] Se il danno è tale da poter essere riparato, il bene al quale si riferisce, reintegrato nella sua funzio­nalità, manterrà i valori espressi in bilancio prima dell’insorgenza del danno, mentre le spese di ri­parazione concorreranno alla formazione della base imponibile come componenti negativi e il relativo indennizzo assicurativo costituirà com­ponente positivo di reddito da contrapporre alle spese di riparazione.

3. Altre indennità e risarcimenti

Esistono poi altre indennità, ad esempio quelle riguardanti le polizze “All Risks” o “Danni Indi­retti” che indennizzano l’azienda anche per evenienze diverse dalla perdita di beni materiali, quali, ad esempio, i risarcimenti a terzi danneg­giati, i risarcimenti per mancato guadagno o altre ipotesi che si possono variamente configurare nella stesura delle polizze assicurative. Ai sensi dell’art. 88, c. 3, lett. a), si considerano sopravvenienze attive le indennità risarcitorie conseguite per danni relativi a beni non di pro­duzione o non relativi all’impresa.

4. Un caso concreto

Formuliamo un’esemplificazione: la società x ha subito danni a beni merce e strumentali in segui­to ad un evento naturale verificatosi nel 2008. L’azienda in questione, avendo precostituito un’adeguata copertura assicurativa contro il ri­schio di calamità naturale, usufruirà nel corso del 2009 dei seguenti indennizzi:

sinistro per perdita coltivazioni;

sinistro per danneggiamento tetto.

L’indennizzo ottenuto per la distruzione dei beni merce (in questo caso per le culture) provocata dalla calamità atmosferica, va considerato alla stregua di ricavo, o meglio, essendo passato l’esercizio, di sopravvenienza attiva, e come tale concorre a formare il reddito dell’esercizio in cui tale somma diventa certa e obiettivamente determinabile.

Per quanto riguarda i danni subiti dall’immobile è necessario verificare lo stato dello stesso. In­farti bisogna distinguere:

se il danno può essere riparato, l’immobi­le manterrà i valori dichiarati in bilancio prima dell’insorgenza della calamità e il relativo inden­nizzo assicurativo costituirà componente positivo di reddito da contrapporre alle spese di ripa­razione già sostenute o da sostenere. Queste ul­time saranno deducibili nei limiti ed alle condizio­ni di cui all’art. 102, comma 6 del TUIR e cioè nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili risultanti all’inizio dell’esercizio;

se invece 1 ‘ immobile rimane parzialmente danneggiato, è necessario procedere allo storno della quota di costo e di ammortamento relativi alla parte andata perduta, calcolando inoltre la plusvalenza relativa al rimborso assicurativo e confrontando l’entità stessa dell’indennizzo con il valore contabile del bene. Si veda a tal proposito il seguente esempio nu­merico:

ESEMPLIFICAZIONE:

Stato Patrimoniale (Situazione ante evento dannoso)

Attivo Beni strumentali 100

Valore netto di iscrizione in bilancio del bene: 70 Valore effettivo del bene successivo al danno: 900

- Costo non ammortizzato proporzionalmente attribuibile alla parte del bene danneggiato: (80x70)/1000 = 5,6 - Plusvalenza : 80-5,6 = 74,4 La relativa scrittura contabile sarà la seguente: - Credito (dare) : 80 (indennizzo) - Fondo ammortamento (dare) : 2,4 (rettifica del Fondo ammortamento) - Beni strumentali (avere) : 8 (rettifica Beni strumentali) - Sopravvenienza attiva (avere) : 74,4

L’importo del Fondo ammortamento da stornare è determinato applicando al Fondo esistente (30), la percentuale che scaturisce dal rapporto tra il costo non ammortizzato attribuibile alla parte danneg­giata (5,6) e il costo non ammortizzato complessivo (70) 30 x 0,08 = 2,4 Lo stesso calcolo viene eseguito per stornare la voce beni strumentali: 100 x 0,08 = 8