di Giuseppe Rebecca e Alessandra Gamba
Il Fisco, N. 17 - 25 aprile 2011

La disciplina fiscale degli omaggi e delle spese di rappresentanza ha subito notevoli modifi­che, apportate dalla L. n. 244/2007 e dal suc­cessivo decreto attuativo 19 novembre 2008. Con particolare riferimento ai viaggi, da un lato si possono distinguere i ed. “viaggi turi­stici”, organizzati a favore dei clienti: a de­terminate condizioni, questi sono qualificabili come spese di rappresentanza e sono deduci­bili secondo la relativa disciplina. Dall’altro lato vi sono i “viaggi premio” orga­nizzati a favore dei dipendenti: questi sono deducibili a norma dell’art. 100, comma I, del Tuir, e cioè nei limiti del 5 per mille dell’am­montare dei costi per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.

1. Premessa

Il trattamento fiscale degli omaggi e delle spese di rappresentanza, nell’ambito del reddito d’im­presa, è stato modificato in modo significativo dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244 (legge Finan­ziaria 2008) ed è divenuto operativo in seguito all’emanazione del D.M. 19 novembre 2008 (de­creto attuativo). La nuova disciplina ha incre­mentato da euro 25,82 a euro 50,00 la spesa u­nitaria interamente deducibile per gli omaggi, mentre per le spese di rappresentanza sono sta­ti previsti nuovi limiti di deducibilità, determi­nati in percentuale rispetto all’ammontare dei ricavi e degli altri proventi caratteristici dell’im­presa.

La circ. n. 34/E del 13 luglio 2009[1] ha chiarito che la nuova disciplina riguarda anche i redditi di lavoro autonomo per quanto attiene all’indi­viduazione delle spese di rappresentanza (di cui all’art. 1, comma 1, del decreto attuativo); tutta­via, il limite di deducibilità delle predette spese è stabilito dall’art. 54, comma 5, del Tuir e non dal decreto attuativo.

Analizziamo la disciplina di omaggi e spese di rappresentanza, con particolare riferimento ai viaggi, in primo luogo nell’ambito del reddito d’impresa.

2. Reddito d’impresa
2.1. Spese per omaggi e spese di rappresentanza

L’art. 108, comma 2, secondo periodo del Tuir, disciplina il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza. Rispetto alla previgente norma­tiva, che permetteva di dedurre dette spese in quote costanti nell’anno di sostenimento e nei quattro successivi, oggi le spese di rappresen­tanza sono deducibili nel solo periodo d’imposta di sostenimento e nei limiti indicati dal decreto attuativo. Le predette spese devono essere “ri­spondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ri­cavi dell’attività caratteristica dell’impresa e del­l’attività internazionale dell’impresa”. La norma dispone, inoltre, che “sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50”.

Pertanto, in base alla nuova disciplina, le spese per omaggi a clienti, ed eventualmente a forni­tori, il cui valore unitario (costo di acquisto/pro­duzione e non valore normale) non superi la so­glia di euro 50,00 sono interamente deducibili. Più precisamente, poiché l’Iva non è detraibile per gli omaggi di valore unitario superiore a eu­ro 25,82, la spesa sostenuta è interamente dedu­cibile se l’imponibile Iva è pari ad euro 48,08 (a­liquota Iva 4%), ovvero euro 45,45 (aliquota Iva 10%), ovvero euro 41,67 (aliquota Iva 20%). Si noti che il riferimento normativo al “valore uni­tario del bene” comporta che, “nel caso di un omaggio composto di più beni, il valore di 50 euro deve essere riferito al valore complessivo dell’omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono. Ad esempio, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovrà essere considerato come unico bene omaggio dal valore complessi­vo di 60 euro e, come tale, sarà soggetto - ai fini della deducibilità - alla disciplina di cui al com­ma 2 del decreto”.[2]

Inoltre, il riferimento ai soli “beni” esclude che la norma in questione possa trovare applicazio­ne in riferimento ai servizi offerti gratuitamente. Si discute se le spese per omaggi debbano rispet­tare i requisiti di inerenza e congruità che carat­terizzano le spese di rappresentanza. Secondo alcuni autori, la deducibilità dei costi in que­stione prescinderebbe dai predetti requisiti, non rilevando l’origine dei beni, bensì la loro desti­nazione, ovvero la cessione gratuita.[3] Secondo altra dottrina, con la quale concordiamo, detti principi devono, invece, essere rispettati; in par­ticolare, deve sussistere l’inerenza della spesa che si vuole dedurre, “talché saranno deducibili solo gli omaggi di natura promozionale e non le mere liberalità”.[4]

Qualora il valore della spesa superi l’importo di euro 50,00, essa sarà deducibile nel periodo d’im­posta di sostenimento e nei limiti stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008 (art. 1, comma 2) per le spese di rappresentanza (se caratterizzata da inerenza e congruità) e cioè:

• nei limiti dell’1,3% dei ricavi e altri proventi fino ad euro 10 milioni;

• nei limiti dello 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino ad euro 50 milioni;

• nei limiti dello 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.

Dall’ammontare dei ricavi e degli altri proventi viene, pertanto, calcolato, applicando la percen­tuale stabilita dal decreto attuativo, un plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza. Le spese eccedenti tale limite sono indeducibili, e, nel caso l’importo delle stesse spese sia minore del plafond calcolato, la differenza non può es­sere utilizzata per coprire le spese di rappresen­tanza sostenute in periodi d’imposta successivi. [5] A norma del comma 4 del decreto attuativo, ai fini della determinazione del plafond di deduci­bilità, “non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro in­tero ammontare ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato art. 108 del Tuir”.

Si precisa che con spese di rappresentanza si in­tendono quelle sostenute a favore di clienti (ef­fettivi e potenziali, ed escludendo i costi per o­spitalità che sono interamente deducibili) e altri soggetti con i quali l’impresa ha interesse ad in­staurare e mantenere rapporti; sono esclusi i di­pendenti e/o collaboratori dell’impresa.

Quanto alle spese per omaggi a dipendenti e soggetti assimilati (collaboratori), esse seguo­no le specifiche regole di cui all’art. 95 del Tuir, non essendo in alcun modo riconducibili alle spese di rappresentanza poiché prive del requisi­to dell’inerenza, ovvero delle finalità promozio­nali. A norma del comma 1 dell’art. 95 del Tuir, “Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavo­ratori/salvo il disposto dell’art. 100, comma 1”.’ Gli omaggi a dipendenti sono, dunque, intera­mente deducibili, poiché rientranti tra le pre­stazioni di lavoro, salvo quanto stabilito dall’art. 100, comma 1, del Tuir (di cui si tratterà a bre­ve). La liberalità può essere erogata anche ad un solo dipendente, non essendo più necessario che la stessa sia concessa alla generalità o categorie di dipendenti, ed anche in occasioni diverse dal­le festività e dalle ricorrenze. [6]

2.2. Spese per “viaggi turistici” e “viaggi premio” a favore di clienti

Con particolare riferimento ai viaggi, si possono distinguere due diverse ipotesi: da un lato, i viaggi qualificabili come spese di rappresen­tanza (viaggi turistici e “viaggi premio” a favore dei clienti), e dall’altro i “viaggi premio” a favo­re dei dipendenti.

Iniziando dalla prima fattispecie, l’art. 1, comma 1, lett. a), del D.M. 19 novembre 2008, indica tra le spese di rappresentanza “le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano program­mate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produ­zione o il cui scambio costituisce oggetto dell’at­tività caratteristica dell’impresa”. Detti viaggi, organizzati a favore di soggetti estranei alla compagine sociale (tipicamente i clienti) rientrano, dunque, tra le spese di rappresentan­za e sono deducibili secondo la relativa discipli­na solo a condizione che siano programmate e svolte, nonché opportunamente documentate,[7] significative attività promozionali durante il vi­aggio.

Questo nel rispetto dei principi di inerenza e congruità che caratterizzano le predette spese, e che sono definiti dall’art. 1, comma 1, del D.M. 19 novembre 2008, secondo cui “si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni - (ineren­za) - e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di ge­nerare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore - (congruità)”. Qualora non siano organizzate e svolte le predet­te attività promozionali nel corso del viaggio, ovvero nel caso in cui le attività si limitino ad “i­niziative assolutamente marginali rispetto all’e­vento turistico”,[8] si deve concludere che manchi il requisito dell’inerenza e che la spesa sia inde­ducibile. [9] Tuttavia, quanto alla significatività delle attività promozionali, l’Assonime osserva, a nostro parere correttamente, che “se la promo­zione dei prodotti dell’impresa realizzata nel corso del viaggio dovesse essere preponderante rispetto ad attività prettamente turistiche, non sarebbe corretto comprendere le spese in que­stione fra quelle di rappresentanza, ma esse do­vrebbero considerarsi, più propriamente, spese di pubblicità o di propaganda. In proposito - ri­badiamo - i viaggi di cui tratta la disposizione in esame sono quelli ‘turistici’, e cioè i viaggi che hanno essenzialmente una finalità di svago o di vacanza per il viaggiatore e non, quindi, quelli dedicati ad attività aziendali”.[10] Sarà, dun­que, opportuno organizzare le attività promo­zionali in misura adeguata, affinché le stesse non risultino né marginali né eccessive.

Secondo quanto affermato dal CNDCEC (circ. 27 aprile 2009, n. 9/IR), qualora partecipino al viaggio turistico anche dipendenti o collabo­ratori, occorre distinguere due casi:

• i dipendenti/collaboratori sono tenuti a svol­gere specifiche mansioni: in tal caso, le spe­se sostenute per la loro partecipazione al vi­aggio possono essere considerate inerenti al­l’attività dell’impresa e sono interamente de­ducibili. Tuttavia, sarà necessario valutare la tipologia di mansioni: infatti, qualora le man­sioni si limitino a “mere funzioni logistiche”, le spese sostenute per il viaggio saranno de­ducibili nei limiti delle spese di rappresentan­za e non interamente. Le spese saranno, inve­ce, totalmente deducibili qualora al dipenden­te siano affidati compiti particolari, come mo­strare ai clienti le modalità di utilizzo di un prodotto commercializzato dall’impresa, o le caratteristiche tecniche di un nuovo prodot­to;[11]

• i dipendenti/collaboratori non sono tenuti a svolgere specifiche mansioni: in tal caso, il viaggio è classificabile come “viaggio premio” e le relative spese sono deducibili nella misura del 5 per mille dell’ammontare dei costi per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi (art. 100, com­ma 1, del Tuir).

Si ritiene di poter qualificare come spese di rappresentanza, e non come spese di pubblici­tà, anche i “viaggi premio” previsti per i clien­ti che raggiungano una determinata soglia di fatturato. Infatti, “sono oneri di pubblicità quelli sostenuti per far conoscere il prodotto alla clien­tela, affinché possa essere acquistato, non gli oneri sostenuti per rendere più appetibile l’ac­quisto del prodotto da parte di clienti che già lo conoscono”.[12]

A norma dell’art. 1, comma 5, del decreto attua­tivo, non costituiscono, invece, spese di rappre­sentanza le spese di viaggio, vitto e alloggio so­stenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di determinati eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa; ovvero visi­te a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’im­presa); dette spese sono deducibili secondo le regole ordinarie (ovvero integralmente), e non applicando i limiti di cui al D.M. 19 novembre 2008.[13]

2.3. Spese per “viaggi premio” a favore di dipendenti

Quanto alla seconda fattispecie (“viaggi pre­mio” a favore dei dipendenti), l’art. 100, comma 1, del Tuir dispone che “le spese relative ad o­pere o servizi utilizzabili dalla generalità dei di­pendenti o categorie di dipendenti volontaria­mente sostenute per specifiche finalità di edu­cazione, istruzione, ricreazione, assistenza so­ciale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazio­ni di lavoro dipendente risultante dalla dichiara­zione dei redditi”. Le spese sostenute per viaggi organizzati in favore di dipendenti, rientran­do questi ultimi nell’ipotesi di cui all’art. 100, comma 1, del Tuir, sono, dunque, deducibili nel limite del 5 per mille dell’ammontare dei costi per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Tale orientamen­to è confermato dalla circ. n. 16/2009 di Asso­nime.

Dal punto di vista del lavoratore dipendente o del collaboratore, l’art. 51, comma 1, del Tuir stabilisce che “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’im­posta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. (...)”. Pertan­to, rientrano tra le erogazioni liberali connesse al rapporto di lavoro gli omaggi e i “viaggi premio”, che sono tassabili per il dipenden­te/collaboratore [cfr. soppressione della lett. b) dell’art. 51, comma 2 del Tuir], a meno che ri­corrano le condizioni di applicabilità della franchigia dei fringe benefit (€ 258,23 comples­sivi nel periodo d’imposta) di cui all’art. 51, comma 3 del Tuir.

Ai fini Irap, per le società di capitali le spese di rappresentanza e quelle relative ad omaggi a clienti sono deducibili per l’importo stanziato a conto economico. Le spese relative ad omaggi a dipendenti sono, invece, deducibili se funzionali all’attività di impresa e non assumono natura re­tributiva; sono indeducibili se rientrano tra le spese del personale.

Per le società di persone commerciali e gli im­prenditori individuali, le predette spese sono in­deducibili ai fini Irap. [14]

3. Reddito di lavoro autonomo

La disciplina degli omaggi a clienti da parte di esercenti arti e professioni è dettata dall’art. 54, comma 5, del Tuir, secondo cui le spese per o­maggi rientrano tra le spese di rappresentanza.

A norma dell’art. 54, comma 5, del Tuir, “... So­no comprese nelle spese di rappresentanza an­che quelle sostenute per l’acquisto o l’impor­tazione di oggetti d’arte, di antiquariato o da col­lezione, anche se utilizzati come beni strumenta­li per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito( )”.

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, non importa se il valore del bene-omaggio sia o me­no inferiore ad euro 50,00, poiché esso concor­re a formare il plafond delle spese di rappre­sentanza deducibili nell’esercizio; queste ultime e le spese relative ad omaggi sono deducibili nel­la misura dell’ 1% dei compensi percepiti nel pe­riodo d’imposta. Quanto all’inerenza delle spese in questione, questa va valutata in relazione all’attività professionale nel suo complesso, sen­za necessità che vi sia una rigida connessione con i ricavi.[15]

Il Tuir non contiene una disciplina specifica per quanto attiene agli omaggi a dipendenti o collaboratori da parte del professionista. Se­condo la dottrina prevalente, in mancanza di apposita previsione normativa, il costo degli omaggi ai dipendenti parrebbe interamente de­ducibile ai sensi dell’art. 54, comma 1, del Tuir, e non nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Tale orientamento trova conferma anche nella Informativa n. 42 del 2 di­cembre 2010 dell’Istituto di ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili. Poiché il decreto attuativo individua le spese di rappresentanza (seppur non si tratti di un elenco esaustivo) anche ai fini del reddito di lavoro au­tonomo, si ritengono valide le considerazioni fatte in merito ai viaggi turistici. La differenza consiste nei limiti di deducibilità e nella tipolo­gia di attività promozionali organizzate nel cor­so del viaggio: dette attività, evidentemente, con­sisteranno nell’illustrazione dei servizi offerti dal lavoratore autonomo.

Si ricorda che l’art. 51, comma 1, del Tuir - co­me detto per i redditi d’impresa - prevede la tas­sazione in capo al lavoratore dipendente o colla­boratore delle erogazioni liberali ricevute in re­lazione al rapporto di lavoro, salvo l’applicabilità della franchigia dei fringe benefit (€258,23 com­plessivi nel periodo d’imposta) di cui all’art. 51, comma 3, del Tuir.

Ai fini Irap, le spese relative ad omaggi-spese di rappresentanza seguono le regole previste per le imposte sul reddito; quelle relative a dipenden­ti/collaboratori sono indeducibili, salvo che gli omaggi risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente/collaboratore.[16]

4. Disciplina ai fini Iva

Ai fini Iva, si evidenzia il mancato coordinamen­to tra la nuova disciplina che permette la dedu­zione integrale degli omaggi di valore unitario inferiore ad euro 50,00 e la disciplina Iva, che prevede la detrazione dell’imposta solo se il va­lore del bene è inferiore ad euro 25,82. Ciò premesso, la disciplina ai fini Iva è così rias­sumibile^[17]:

• gli acquisti di beni, destinati ad essere ceduti gratuitamente e la cui produzione o commer­cio rientra nell’attività dell’impresa, non sono spese di rappresentanza. Pertanto l’Iva ac­quisti è detraibile senza limitazioni. Per quanto riguarda la cessione, si dovrà provvedere: a) ad emettere una “autofattura per omaggi” (secon­do le disposizioni di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633/1972), ovvero b) ad annotare la cessione su un apposito “registro degli omaggi”, tenuto a norma dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972; ovve­ro c) ad emettere una fattura, con applicazione dell’Iva, in cui sia indicato che non si esercita la rivalsa dell’imposta (art. 18, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972);

• gli acquisti di beni, destinati ad essere ceduti gratuitamente e la cui produzione o commer­cio non rientra nell’attività dell’impresa, costi­tuiscono sempre spese di rappresentanza. La cessione di tali beni è sempre esclusa da Iva. Quanto all’Iva acquisti, essa è detraibile se il valore unitario del bene è inferiore ad euro 25,82; è, invece, indetraibile se il valore unita­rio del bene è superiore ad euro 25,82;

• quanto agli omaggi a dipendenti, mancan­do il requisito dell’inerenza, l’Iva è indetraibile e la cessione gratuita è esclusa da Iva; se gli omaggi sono rappresentati da beni oggetto dell’attività di impresa, tuttavia, l’Iva è detrai­bile e la cessione è imponibile (anche se non sarà esercitata la rivalsa).

5. Conclusioni

La L. n. 244/2007 ed il successivo decreto attua­tivo del 19 novembre 2008 hanno modificato in modo significativo la disciplina fiscale di omaggi e spese di rappresentanza nell’ambito del reddito d’impresa, aumentando da euro 25,82 ad euro 50,00 la spesa unitaria interamente deducibile per gli omaggi, e indicando nuove percentuali di deducibilità per le spese di rappresentanza. Con particolare riferimento ai viaggi, si posso­no distinguere due diverse ipotesi: da un lato vi sono i viaggi turistici, organizzati a favore dei clienti, qualificabili come spese di rappresen­tanza e deducibili secondo la relativa nuova di­sciplina. Qualora partecipino al viaggio turisti­co anche dipendenti, la spesa sostenuta per la loro partecipazione al viaggio sarà interamente deducibile se i dipendenti sono tenuti a svolge­re specifiche mansioni; la predetta spesa sarà, invece, deducibile nel limite del 5 per mille del­l’ammontare dei costi per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi se i dipendenti non sono tenuti a svolge­re specifiche mansioni nel corso del viaggio tu­ristico.

Dall’altro lato vi sono i “viaggi premio” orga­nizzati a favore dei dipendenti: questi sono de­ducibili a norma dell’art. 100, comma 1, del Tuir, ovvero nei limiti del 5 per mille dell’am­montare dei costi per prestazioni di lavoro di­pendente risultante dalla dichiarazione dei red­diti.

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, le spese per omaggi a clienti rientrano tra le spese di rappresentanza e sono deducibili nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’im­posta.

Manca, invece, nell’art. 54, comma 5, del Tuir una specifica disciplina riguardante il tratta­mento fiscale degli omaggi a dipendenti e col­laboratori: nel silenzio della norma, la dottrina prevalente ritiene che le relative spese siano in­teramente deducibili. Quanto ai viaggi, si riten­gono valide le considerazioni fatte in merito ai viaggi turistici, con la sola differenza dei limiti di deducibilità e della tipologia di attività pro­mozionali organizzate nel corso del viaggio.

Omaggi, spese di rappresentanza, viaggi - Reddito d’impresa

	Caratteristiche e norme di riferimento	Beneficiari	Deducibilità Ires/Irpef
Omaggi	Gratuità - valore unitario inferiore a € 50,00 (art. 108, comma 2, Tuir)	Clienti (ed eventualmente fornitori)	Integrale
Omaggi	Gratuità, senza limiti di importo (art. 95, Tuir)	Dipendenti, collaboratori	Integrale
Spese di rappresentanza	Valore unitario maggiore di € 50,00; gratuità, inerenza e congruità (art. 108, comma 2, Tuir)	Clienti, altri soggetti con cui si vogliono coltivare pubbliche relazioni. Esclusi i dipenden­ti/collaboratori	Limiti posti dal D.M. 19.11.2008
Viaggi	“VIAGGI TURISTICI”: sono spese di rappresentanza se sono programmate e svolte significative attività promozionali (D.M. 19.11.2008)	Clienti	Limiti posti dal D.M. 19.11.2008
	“VIAGGI TURISTICI”: se dipendenti/collaboratori de­vono svolgere specifiche man­sioni (D.M. 19.11.2008)	Clienti + dipendenti/collaboratori	Limiti posti dal D.M. 19.11.2008 + potenziale de­ducibilità inte­grale delle spese per la parteci­pazione dei di­pendenti
	“VIAGGI TURISTICI”: se dipendenti/collaboratori non devono svolgere specifiche mansioni (D.M. 19.11.2008)	Clienti + dipendenti/collaboratori	Limiti posti dal D.M. 19.11.2008 + limite del 5 per mille del­l’ammontare dei costi per presta­zioni di lavoro dipendente
	“VIAGGI PREMIO”: a favore di dipendenti/collaboratori (art. 100, comma 1, Tuir)	dipendenti/collaboratori	Limite del 5 per mille dell’am­montare dei co­sti per presta­zioni di lavoro dipendente

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Omaggi, spese di rappresentanza - Redditi di lavoro autonomo

	Caratteristiche	Deducibilità	Beneficiari	Note
Omaggi e spese di rappresentanza	Unica categoria di spese (art. 54, comma 5, del Tuir)	Limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta	Clienti	Tra le spese di rappresentanza, anche i “viaggi turistici” di cui al D.M. 19.11.2008
Omaggi	Manca disciplina specifica per omaggi in favore di dipendenti/collaboratori	Integrale o limite dell’1%: dubbi	Dipendenti