1. Premessa. Un excursus sull’imposta sulle successioni e sulle donazioni

L’imposta di donazione e di successione, benché disciplinate in modo unitario, sono evidentemente due imposte differenti.

Nel corso degli anni il legislatore ha ripetutamente e profondamente modificato l’imposizione sulle liberalità. Nello specifico, l’imposta sulle successioni e quella sulle donazioni sono state sostanzialmente modificate dal Testo Unico sull’imposta di Successione e Donazione (D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346). Dieci anni dopo le stesse imposte subiscono la prima radicale trasformazione, passando da un’aliquota a scaglioni ad una fissa, in funzione al rapporto di parentela/coniugio (L. n. 342/2000); solo pochi mesi dopo, a far data dal 25/10/2001, le stesse sono oggetto di abrogazione dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383. Cinque anni dopo le due imposte tornano in vigore -ex-novo- dal 03/10/2006 per le successioni e dal 29/11/2006 per le donazioni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tabella 1 - Sintesi delle principali novità normative sull'imposta di donazione e successione dal 1990 ad oggi

Non approfondiamo in questa sede la normativa antecedente il D. Lgs. 346/1990 (cd. TUS); ci focalizzeremo invece sul susseguirsi normativo successivo all’entrata in vigore del Testo Unico sull’Imposta sulle Successioni e Donazioni e sulle implicazioni delle continue modifiche legislative.

Come noto, l’imposta sulle donazioni e quella sulle successioni si applicano sulla totalità di beni e di diritti, mobiliari ed immobiliari, oggetto di trasferimento (salve le eccezioni previste espressamente dalla legge).
Il legislatore (art. 2, commi 49 e 49-bis, del D.L. n. 262/2006) ha disposto specifiche aliquote e franchigie nei seguenti tre casi:
1) nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;
2) nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6% ;
3) nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104 a prescindere dal rapporto di parentela del de cuius, fino all’importo di 1.500.000 euro.

La norma prevede inoltre un aggiornamento, con cadenza quadriennale, delle franchigie. Ad oggi, dopo quasi 11 anni, non è però mai stato effettuato alcun aggiornamento, né da alcuno sembra ancora esser stato richiesto (si suppone per timore di una probabile revisione in senso sfavorevole delle franchigie stesse).

La successione delle citate norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato una profonda incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 29/11/2006.

2. Lo scontro sul coacervo

L’Amministrazione Finanziaria considera, ai fini della verifica della capienza della franchigia, anche gli atti di liberalità avvenuti tra il 2001 ed il 2006 (periodo in cui l’imposta di donazione e successione erano abrogate ed i relativi atti erano pertanto esenti), applicando così l’istituto del cd. coacervo.

Il coacervo è quell’istituto giuridico che richiede il cumulo delle donazioni pregresse, al fine di verificare l’utilizzo o meno della franchigia. Concretamente, nell’imposta di successione il valore dell’asse ereditario netto (cd. relictum) deve essere maggiorato delle donazioni precedenti fatte dal donante allo specifico donatario. Allo stesso modo, nell’imposta di donazione con il termine coacervo si intende la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato anche qui tra donante e donatario. Nel TUS tale istituto era regolamentato nel TUS con l’unico fine di evitare comportamenti elusivi nel periodo in cui l’imposta si presentava con aliquote a scaglioni.

L’interpretazione ministeriale, secondo la quale l’istituto trova oggi applicazione, ai fini della verifica della franchigia, non ha però alcun supporto normativo: nell’introduzione della “nuova” imposta di successione, nel 2006, non è stato infatti disciplinato il coacervo. Va anche considerato che le norme fiscali non possono avere un’efficacia retroattiva, nel rispetto delle preleggi e dello Statuto del Contribuente. L’art. 3 del L. 27.7.2000 n. 212 (cd. Statuto del contribuente) dispone che “Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono” . Tale disposto trova fondamento nell’affidamento del contribuente e, più in generale, del cittadino nella sicurezza giuridica, il quale costituisce un interesse costituzionalmente protetto.

L’unico documento a supporto della tesi del Fisco è la Circolare n. 3/E del 2008 della stessa Agenzia delle Entrate, ove l’Amministrazione Finanziaria sostiene, contrariamente a quanto ritenuto dalla più autorevole dottrina, che le liberalità intervenute negli anni in cui l’imposta sulle stesse non era in vigore, devono essere considerate comunque ai fini della verifica della capienza della franchigia, introdotta dall’art. 2, comma 47 del D. L. 03/10/2006, n. 262.

In un contesto normativo come quello attualmente in vigore, la cosiddetta franchigia va a rappresentare un’area di completa esenzione che varia, anch’essa come le aliquote, in funzione del rapporto di parentela/coniugio.

Va fin da subito precisato però che solo la “nuova” imposta di donazione e successione di cui alla L. 286/2006 ha introdotto la franchigia oggi in vigore.

L’appiglio normativo sul quale l’Agenzia delle Entrate si rifà per applicare oggi il coacervo è la norma di rimando generale che fa il nuovo comma 47 dell’art. 2 del D.L. 03/10/2006, n. 262: “ È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 ”.

Il Fisco pare però ignorare che l’istituto del coacervo, nell’originario Testo Unico sull’imposta sulle Successioni e Donazioni, era puntualmente disciplinato esclusivamente dall’art. 7, comma 2-quater e dall’art. 8, comma 4 del D. Lgs. 346/1990, e che oggi il primo riferimento normativo (art. 7, comma 2-quater) è stato abrogato esplicitamente e, come vedremo meglio oltre, il secondo (art. 8, comma 4) è oggetto di una abrogazione tacita. In estrema sintesi, l’istituto del coacervo nell’imposta di successione e donazione, istituita ex-novo nel 2006, non è più contemplato ed anzi è stato abrogato.

Si può ritenere sufficiente il generico rimando al TUS per giustificare l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate per l’odierna applicazione dell’istituto del coacervo stesso? La dottrina unitariamente sostiene da anni come ciò non sia sufficiente e disconosce fermamente la possibilità che le donazioni avvenute tra il 2001 ed il 2006 possano essere comprese tra quelle idonee ad erodere la franchigia disciplinata nell’ordinamento tributario dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286. Solo per citarne uno, lo Studio del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili n. 1 del 12 dicembre 2008 [1], riferendosi all’interpretazione ministeriale appena esposta, sottolinea come “si deve, tuttavia rilevare che tale conclusione non viene supportata da alcuna motivazione” .

Analizzando ulteriormente gli approfondimenti della dottrina emerge che le tre essenziali motivazioni per discostarsi in modo deciso dall’interpretazione del Fisco sono così sintetizzabili [2]:

1. l’irretroattività delle norme tributarie disposta dallo Statuto del contribuente. La franchigia è deputata esclusivamente a definire l’area di esenzione dall’imposta; ma se questa viene erosa dalle donazioni effettuate in un periodo in cui l’imposta non esisteva, l’effetto finale è quello di attuare un’imposizione retroattiva. Come noto, ciò è contrario al principio del “legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, il quale è tutelato a livello nazionale, sopranazionale, dallo Statuto del Contribuente[3] e dalle preleggi.

2. l’impossibilità di considerare ex post una donazione intervenuta in un periodo in cui la stessa era irrilevante sotto il profilo fiscale;

3. l’imposta istituita nel 2006 ed attualmente in vigore è del tutto nuova, anche se disciplinata con parziale rinvio al D. Lgs 346/1990.

Negli anni alla dottrina si è unita anche gran parte della giustizia di merito[4]; numerose sentenze hanno decretato l’inesistenza del coacervo e, conseguentemente, l’irrilevanza fiscale delle donazioni compiute nei 5 anni di completa esenzione, avallando la lettura normativa della dottrina.

Di particolare rilevanza è la sentenza del 9 febbraio 2015, n. 27 della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, che ha affermato come “[…] in materia successoria non esista alcuna norma che disciplini l’istituto del coacervo, come invece avviene con l’art. 57 D. Lgs. n.346 del 1990 per l’imposta sulle donazioni, posto che, a tal fine, non è certo invocabile l’art. 8, 4 comma cit., vero “relitto” normativo, in quanto lo stesso “richiama” una norma, oramai, abrogata, nei cui confronti era funzionale[…] ”.

Merita un accenno anche la sentenza del 10 novembre 2008, n. 197 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, la quale ha sottolineato come siano irrilevanti, sotto il profilo fiscale, le donazioni intervenute tra il 25 ottobre 2001 ed il 29 novembre 2006, puntualizzando che “ la diversa tesi, sostenuta […] dall’Ufficio, non è meritevole di pregio e la sua applicazione violerebbe l’art. 3 della L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente) ”.

Analizziamo ora il coacervo nelle due diverse imposte, anche alla luce del diverso trattamento, almeno al momento, da parte della Corte di Cassazione.

3. Il coacervo sull’imposta di successione: la lettura della Cassazione

La discordanza tra l’interpretazione ministeriale e la più congruente lettura normativa che fa la dottrina ha generato un copioso ricorso al contenzioso. La questione è però giunta, finalmente, al capolinea quando lo scorso dicembre la Cassazione si è espressa con due innovative sentenze, negando categoricamente l’esistenza dell’istituto del coacervo fin dal 01/01/2001, nell’imposta sulle successioni.

I giudici di legittimità, dando una coerente ed esauriente lettura del susseguirsi normativo, hanno affermato che il coacervo nell’imposta di successione non esiste più fin dall’introduzione della norma (L. 342/2000) che ha trasformato l’imposta in commento, originariamente a scaglioni, in un’imposta ad aliquote fisse.

Il coacervo, che richiedeva la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni fatte in vita (il cd. donatum) con il relictum (ossia l’asse ereditario), era contemplato nel D. Lgs 346/1990 con l’unico obiettivo di contrastare possibili manovre elusive con esclusivo riferimento alle aliquote applicabili. Ma con il profondo rinnovamento del sistema impositivo segnato dall’entrata in vigore della lettera c), co. 1, dell’art. 69, L. n. 342/2000 l’imposta sulle successioni e donazioni si presenta con un’aliquota fissa in funzione al grado di parentela tra dante causa e avente causa. Logica conseguenza è che la riunione del donatum e relictum non è più necessaria, in quanto non esiste più alcuna aliquota d’imposta da determinare.

La Corte di Cassazione con le sentenze n. 24940 del 06/12/2016 e n. 26050 del 16/12/2016 ha così confermato ciò che dottrina e Commissioni Tributarie, sia provinciali che regionali, continuavano a ribadire, sostenendo che il coacervo delle donazioni ai fini successori non ha più luogo, né ai fini della determinazione delle aliquote (in quanto oggi fisse), né tantomeno ai fini del calcolo della capienza della franchigia (in quanto la norma non richiedeva la riunione fittizia per tale finalità).

Più precisamente, la Cassazione nella sentenza n. 24940 pubblicata lo scorso 6 dicembre (Sezione Tributaria, Pres. Chindemi Domenico, rel. Cons. Stalla Giacomo Maria) ha analizzato come la riunione tra relictum e donatum, dettata dall’art. 8 comma 4 del D.Lgs. n. 346/1990, aveva il mero scopo di determinare l’aliquota applicabile, cosa che oggi non è più necessaria.

La controversia in commento era sorta tra l’Agenzia delle Entrate e l’erede-ricorrente, il quale, disconoscendo l’approccio del Fisco, è ricorso alla giustizia di merito. La Commissione Tributaria Provinciale di Brescia aveva accolto il ricorso del contribuente (sentenza n. 81/10/05 del 2005), confermata anche dalla Commissione Tributaria Regionale Lombardia, sezione staccata di Brescia, sentenza n. 199/65/09: “ di fatto in materia successoria non vi è più alcuna norma che disciplini il coacervo: l’art. 8, quarto comma del D. Lgs. 346/1990 non è invocabile in quanto presuppone un sistema di tassazione su base progressiva che non esiste più (come era evidenziato dall’inciso “ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili”) […] la Commissione ritiene non più applicabile l’istituto del coacervo dei beni donati con quelli ereditati ”.

In fine, la Suprema Corte, in linea con le precedenti sentenze, ha precisato che l’unico riferimento normativo in vigore relativo al coacervo è la previsione di cui all’art. 8, comma 4 del TUS, il quale è però applicabile esclusivamente al fine della determinazione dell’aliquota d’imposta, oggi non più necessaria. La finalità del comma in questione è tradotto dalla Suprema Corte come un’abrogazione tacita ed implicita del disposto in parola e così dell’intero istituto del coacervo in materia successoria.

La Suprema Corte ha sentenziato che “ fermo restando che […] il “cumulo” non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinavo dell’aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente la conseguenza che, eliminata quest’ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell’asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo ”.

In altri termini, la L. n. 342/2000 ha comportato una radicale modifica del sistema impositivo abrogando tacitamente l’istituto del coacervo in ambito successorio a far data dal 1° gennaio 2001.

La decisione appena commentata è stata ulteriormente confermata dalla successiva sentenza n. 26050 del 16 dicembre dello scorso anno (stessa sezione e stessi giudici), con la quale è stata ribadita l’inesistenza del coacervo. La fattispecie in parola vedeva come protagonisti gli eredi di una persona deceduta nel 2007, dunque nell’attuale sistema impositivo, contraddistinto da aliquote e franchigie differenziate per grado di parentela e/o coniugio tra de cuius ed erede.

La Corte di Cassazione Civile, sezione Tributaria, in questo caso ribaltando la precedente sentenza di secondo grado, ha ribadito che il coacervo delle donazioni ai fini successori non ha più alcun valore né ai fini della verifica della capienza delle franchigie, né tantomeno ai fini della determinazione dell’aliquota d’imposta. Con tale pronuncia la Cassazione ha confermato quanto sostenuto dalla più autorevole dottrina per molti anni: le donazioni intervenute negli anni in cui non esisteva alcuna imposta sulle stesse (dunque tra il 25/10/2001 ed il 29/11/2006) non devono essere ricomprese nel calcolo della franchigia, altrimenti si applicherebbe illegittimamente un’imposizione retroattiva.

Le sentenze di legittimità appena riportate mettono in discussione le modalità di verifica dell’erosione della franchigia. Ma c’è ancora un dubbio circa il corretto trattamento delle donazioni avvenute prima del 2006. Nel ritenere che non esiste l’istituto del coacervo ai fini dell’imposta di successione a far data dal 1° gennaio 2001, parrebbe che la Cassazione lasciasse intendere l’esistenza di una doppia franchigia; ma è proprio così?

4. Il coacervo sull’imposta delle donazioni: la recente sentenza della Cassazione

Se con le due sentenze dello scorso dicembre si può ritenere conclusa la questione coacervo ai fini successori, oggi non pare ancora del tutto risolta l’altra faccia dell’imposizione degli atti donativi: il coacervo sull’imposta di donazione.

La Suprema Corte ha ritenuto che tutti gli atti di liberalità compiuti, anche quelli effettuati tra il 25/10/2001 ed il 28/11/2006 (ossia quando l’imposta sulle stesse era stata abrogata), sono rilevanti ai fini del coacervo nell’imposta di donazione (sentenza n. 11677 dell’11 maggio 2017, stessa sezione Tributaria come per le precedenti sentenze, ma con differente rel. Consigliere Liana Maria Teresa Zoso). La Cassazione si è espressa a favore della tesi dell’Agenzia delle Entrate, privilegiando sia l’aspetto letterale della norma (ignorando così il susseguirsi normativo), sia il valore civilistico delle donazioni in luogo di quello fiscale. In altri termini, in base a tale sentenza, se oggi viene effettuata una donazione, deve essere verificato se la franchigia possa essere stata consumata (totalmente o parzialmente) dalle donazioni precedenti.

La controversia oggetto di causa era sorta tra l’Agenzia delle Entrate che ha emesso due avvisi di liquidazione nei quali recuperava l’imposta di donazione dando applicazione al coacervo, sostenendo che le donazioni avvenute nel 2004 e 2005 (anni in cui l’imposta non era in vigore) avessero già eroso le franchigie disponibili, ed i due beneficiari-ricorrenti. I beneficiari di tali donazioni hanno presentato ricorso avverso gli avvisi di liquidazione che la Commissione Tributaria Provinciale di Verona aveva accolto, negando l’approccio del Fisco. L’Agenzia ha proposto appello ed i contribuenti sono risultati soccombenti sia in secondo grado che in Cassazione.

La Suprema Corte ha puntualizzato che, diversamente da quanto accade nell’ambito successorio, il coacervo nell’imposta di donazione esiste. Nello specifico, le donazioni antecedenti ai fini del computo della franchigia vanno sommate. La sommatoria riguarda anche quelle stipulate nei 5 anni di completa esenzione (tra il 25/10/2001 e il 28/11/2006). La Cassazione, riprendendo l’art. 57 del D.Lgs. 346/1990, ha chiarito che lo stesso “ deve essere interpretato nel senso che, ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto della donazione, occorre tener conto anche delle donazioni effettuate 25 ottobre 2001 al 28.11.2006. A tale affermazione induce l’interpretazione letterale della norma seconda cui “…tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59”; la norma, dunque, fa riferimento a tutte le donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al 28.11.2006”.

La Cassazione giunge a tale conclusione, ignorando completamente le due precedenti sentenze relative all’istituto del coacervo in ambito successorio, in quanto “una diversa interpretazione dell’art. 57 cit. avrebbe l’effetto della reintroduzione di una esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non è sorretta da una autonoma ratio legis che, anzi, in un’ottica costituzionalmente orientata, va individuata nella volontà del legislatore di determinare l’imposta in proporzione alla capacità contributiva, e dunque tenendosi conto del fatto che il beneficiario di donazioni che, nel loro complesso, superano di valore il milione di euro non può ragionevolmente godere della franchigia prevista ”.

In definitiva, la Suprema Corte, senza fornire un supporto né logico né tantomeno argomentativo adeguato, arriva a tale paradossale conclusione: sono rilevanti ai fini dell’erosione della franchigia dell’imposta sulle donazioni (re)introdotta nel 2006 anche le liberalità compiute anteriormente all’entrata in vigore della norma che istituisce non solo l’imposta in parola, ma anche la franchigia stessa, incluse quelle avvenute negli anni in cui non erano fiscalmente rilevanti.

5. Conclusioni

La Cassazione ha chiarito, speriamo in modo definitivo, il corretto inquadramento dell’istituto del coacervo ai fini dell’imposta di successione; l’istituto, grazie al quale l’Amministrazione Finanziaria qualificava quali atti idonei ad erodere la franchigia anche le donazioni avvenute nel periodo di esenzione, non può più ritenersi più in vigore per l’imposta di successione.
Si confida pertanto che l’Agenzia delle Entrate finalmente demorda dal voler contestare il coacervo nell’imposta di successione.

Ancora nebulosa appare invece la questione del cumulo delle donazioni pregresse ai fini dell’imposta di donazione. La Cassazione solo lo scorso maggio si è espressa, a sorpresa, favore dell’attuazione dell’istituto del coacervo ai fini della verifica della capienza della franchigia.

Il diverso trattamento riservato dai giudici di legittimità al coacervo nell’imposta di donazione rispetto all’imposta sulle successioni fa generare una disparità particolarmente rilevante e a nostro avviso del tutto priva di giustificazione, talmente irragionevole da sconfinare nell’incostituzionalità.