di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 18 maggio 2021

In base all’art.2 del TUS, l’imposta sulle donazioni è dovuta qualora il donante, alla data di stipula della donazione, "non sia residente nello Stato", in relazione ai soli beni e diritti "esistenti nello Stato" di titolarità del donante.

Si tratta di una presunzione assoluta di "esistenza nello Stato".

Non rilevano, quindi, né il luogo di stipula della donazione, né le caratteristiche del donatario.

Queste norme si devono però coordinare con quanto disposto dall'articolo 55, comma 1-bis, primo periodo, TUS, per il quale "sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato".

Gli "atti di donazione effettuati all'estero a favore dei residenti" sono poi menzionati anche nell'articolo 56-bis, comma 1, TUS.

Se il donante non è residente in Italia, l'imposta di donazione è quindi dovuta limitatamente ai beni e ai diritti "esistenti" in Italia (art. 2, comma 3, TUS).

E se la donazione è formata all'estero a favore di "beneficiari residenti” in Italia, la donazione è soggetta a registrazione in Italia "in termine fisso" (art. 55, comma 1-bis, TUS).

Come si vedrà, è anche importante il luogo ove è fatta la donazione.

In sintesi, qualora il donante non sia residente in Italia:

1. la donazione stipulata in Italia (a favore di qualsiasi donatario) è tassata con l'imposta sulle donazioni in Italia con riferimento ai soli beni donati esistenti in Italia, (art. 2, c. 2, TUS);

2. la donazione stipulata all'estero (a favore di qualsiasi donatario) è tassata con l’imposta sulle donazioni con riferimento ai soli beni donati esistenti in Italia (art. 2, c. 2, TUS); obbligo di registrazione in Italia;

3. e la donazione stipulata all'estero (a favore di un donatario residente in Italia) avente a oggetto beni esistenti all'estero non è soggetta - ex art. 2, c. 2, TUS - a tassazione con l'imposta sulle donazioni in Italia (ex art. 55, c. 1-bis, TUS); incerto l'obbligo della registrazione.

Residenza del donante	Tipo di donazione	Luogo di stipula dell’atto	Residenza del donatario	Tassazione
Donante non residente in Italia	Donazione di beni ovunque esistenti	In Italia	Donatario ovunque residente	Tassazione relativa ai soli beni esistenti in Italia (detratte le eventuali imposte pagate all’estero)
	Donazione di beni ovunque esistenti	All’estero	Donatario ovunque residente	Tassazione relativa ai soli beni esistenti in Italia (detratte le eventuali imposte pagate all’estero). Incerto l’obbligo della registrazione
	Donazione di beni esistenti all’estero		Donatario residente in Italia	Non soggetta a tassazione in Italia. Da registrare comunque in Italia. (no secondo l’interpello n. 310/2019 ed altri interventi. Incerto l’obbligo della registrazione)

 

Il parere dell'Agenzia Entrate

L'Agenzia delle Entrate, nella risposta all'interpello del 26 agosto 2014, mai pubblicizzata e commentata da Angelo Busani, ne II Sole 24 Ore del 17 novembre 2015, ha concluso che, se la donazione è effettuata da un donante non residente in Italia a favore di un donatario residente in Italia, e abbia ad oggetto beni non esistenti in Italla (nella fattispecie, si trattava di denaro e titoli non emessi da ente italiano), non ci sono i presupposti per l'applicazione dell'imposta sulle donazioni né per la registrazione in Italia dell'atto di donazione.

Nello stesso senso, successivamente, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Lombardia, Settore Servizi e Consulenza, Ufficio Consulenza, nella risposta alla richiesta (datata 20 maggio 2015) di consulenza giuridica n. 904-3/2015 da parte dell'Odine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Milano.

La Direzione Regionale della Lombardia, ha così precisato:

"I criteri di territorialità dell'imposta sulle successioni e donazioni sono dettati dall'articolo 2 del decreto legislativo 31 ottobre 1190, n. 346 (TUS, il quale:

• al comma 1 stabilisce che "L'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero”;

• al comma 2 prevede che "Se alla data dell'apertura della successione o della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti".

"L'atto di donazione formato all'estero, con il quale un soggetto residente all'estero disponga una donazione di beni e diritti anch'essi situati all'estero, non rileva ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle donazioni e non è soggetto a registrazione in termine fisso in Italla”.

Una conferma della interpretazione della Direzione Regionale della Lombardia l'ha data anche la Commissione Tributaria Regionale delle Marche del 20 settembre 2016 (sentenza 594/3/2016).

Nel caso specifico, un soggetto estero, residente a San Marino, aveva stipulato un atto di donazione a San Marino, in favore di un familiare in Italia, trasferendogli beni in parte situati fuori dal territorio italiano.

Questi beni non sono stati soggetti all'imposta di donazione, anche se trasferiti ad un soggetto residente in Italia.

E più recentemente, nello stesso senso, Risposta. ad Interpello dell'Agenzia delle Entrate n, 310 del 24 luglio 2019 (nel caso si trattava di un c/c estero).

In senso sostanzialmente conforme, ancorché si trattasse di una donazione indiretta, abbiamo anche la Commissione Tributaria Regionale della Liguria, n. 575 del 21 marzo 2016.

Nel caso specifico un figlio residente in UK voleva effettuare un bonifico da un conto estero al

genitore, residente, ma su un suo conto estero.

Ma questa risposta aveva detto qualcosa in più, relativamente al bene "denaro", se ed in quanto potesse essere ritenuto esistente in Italia.

"Il comma 3 del sopracitato articolo 2 del TUS, pone una presunzione di esistenza nel territorio dello Stato, tra l'altro, per... e) i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l'emittente è residente nello Stato;....".

Considerato che il denaro (da trasferire in tale caso mediante bonifico bancario) non risulta tra i beni che, ai sensi del citato comma 3, si presumono 'esistenti' nel territorio dello Stato, si ritiene utile far riferimento alla disciplina dettata per le altre tipologie di beni, previste dalla citata lettera e), che presentano caratteristiche sostanzialmente analoghe al denaro.

Sul punto, si può quindi far riferimento all'assegno di ogni specie che si presume esistente nel territorio dello Stato "se l'emittente è residente nello Stato".

Pertanto, per presumere l'esistenza nel territorio dello Stato del bene denaro, occorre, quale elemento di collegamento con lo Stato italiano, la residenza in Italia del soggetto emittente (l'assegno) con il quale si trasferisce la disponibilità del denaro a favore del beneficiario dell'atto di donazione.

In assenza di tale condizione, detto bene non si considera esistente nel territorio dello Stato e, dunque, il relativo atto di donazione da parte del donante residente all'estero, non rileva ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle donazioni in Italia.

Per le suesposte considerazioni, nella fattispecie di cui alla presente istanza d'interpello, si ritiene che il denaro, oggetto della donazione tramite bonifico, non sia da presumere quale bene esistente nello territorio dello Stato, nel presupposto che, come affermato nell'istanza ed ivi acriticamente assunto, il donante è residente all'estero.

Di conseguenza, non essendo detto atto soggetto ad imposta di donazione per mancanza del presupposto di territorialità, non sussiste l'obbligo di registrazione in termine fisso dell'atto di donazione formato all'estero.

Non si parla di c/c italiano, ma di residenza del donante.

Forse non è un'analisi del tutto chiara, ma è comunque interessante.

Ma proprio dalla risposta a questo interpello si potrebbe dedurre che un c/c in Italia, aperto da un non residente, forse potrebbe non essere considerato esistente in Italia.

Tesi probabilmente ardita e non facilmente sostenibile.

 

Il parere della Cassazione

La donazione di denaro da parte di un soggetto non residente ad un residente è stata dichiarata non soggetta ad imposte sulle donazioni,qualora il c/c di provenienza fosse estero ( Cass. n. 8175 del 24/3/2021).

Si trattava di una liberalità indiretta (bonifico); la Cassazione ha precisato che “le liberalità indirette, non formalizzate in atti pubblici, sono rimaste imponibili anche nell'ambito della nuova imposta”.

“La disposizione recata dal comma 1 bis dell'articolo 55 del T.U.S., tuttavia, non ha inteso derogare ai criteri di territorialità previsti, ai fini delle imposta sulle donazioni, dall'art. 2 del T.U.S. Conseguentemente, ai fini dell'imposta sulle donazioni rilevano e devono essere assoggettati a registrazione in termine fisso anche gli atti formati all'estero aventi ad oggetto beni diversi da immobili e aziende esistenti nel territorio dello Stato, semprechè il donante sia residente nello Stato (art. 2, comma 1, del TUS), ovvero nel caso in cui il donante sia non residente, quando i beni siano "esistenti" nel territorio dello Stato (art. 2, comma 2 e 3, del TUS). In tale ipotesi, come precisato dalla circolare n. 207 del 16 novembre 2000 dell'Agenzia delle Entrate, dall'obbligo di registrazione dei suddetti atti discende l'assoggettamento del valore di beni donati all'imposta sulle donazioni. Alla luce del criterio di territorialità, come si è detto, se il donante non è residente in Italia al momento della donazione, l'imposta è dovuta solamente per i beni e "diritti esistenti" sul territorio nazionale.

Da siffatti rilievi, per stabilire se un atto di donazione con bonifico da parte di un donante residente all'estero sia da assoggettare a tassazione in Italia, occorre esaminare se il bene oggetto di donazione possa essere considerato quale bene "esistente "nel territorio dello Stato. Nella specie, non è contestato che il denaro oggetto di donazione non era presente nel territorio nazionale al momento dell'atto di liberalità. ma era depositato sul conto corrente del donante residente in Svizzera. In fattispecie analoga alla questione in esame, è intervenuta l'Agenzia delle entrate, nella risposta di interpello n. 310 del 24 luglio 2019”.

 

Le convenzioni contro le doppie imposizioni?

Le imposte sulle donazioni pagate all’estero si possono detrarre, in certi casi, in Italia. Questa la norma di riferimento:

- Art. 55, co. 1-bis, D.lgs 346/90: “[….] Dall’imposta sulle donazioni determinate a norma del presente titolo si detraggono le imposte pagate all’estero in dipendenza della stessa donazione ed in relazione ai beni ivi esistenti, salva l’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni”.

Il meccanismo della detrazione è previsto in Italia a livello di legislazione interna ed è applicato, in mancanza di apposita convenzione internazionale contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, esclusivamente nel caso in cui il beneficiario venga tassato in Italia sulla base del principio dell’imposizione globale (ovvero, quando il donante è residente in Italia si applica l’imposta su tutti i beni oggetto di donazione, a prescindere da dove essi siano situati).

Invece laddove manchi un’apposita convenzione internazionale, il legislatore italiano ha istituito uno specifico meccanismo di credito d’imposta per evitare che i beni situati all’estero, di proprietà del donante residente in Italia, siano assoggettati ad una doppia imposizione, ovvero:

- in Italia, in base al principio dell’imposizione globale;

- all’estero, in base al principio della lex rei sita (l’imposta è applicata anche dallo Stato estero sui beni donati esistenti nello stesso Stato estero).

Le convenzioni contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, attualmente in vigore, sono state concluse con i seguenti Stati: Danimarca, Regno Unito, Grecia, Israele, Stati Uniti d’America, Svezia, Francia.

 

 

Conclusioni

Con riferimento ad una donazione di denaro, fatta da un non residente, si ritiene di poter così concludere, anche alla luce della recente sentenza di Cassazione del 2021, osservando comunque come la normativa non appaia del tutto coordinata.

1) Donazione di denaro fatta da un non residente a un residente con bonifico da un c/c italiano: imposte dovute, sia per atto in Italia che all’estero.

2) Donazione di denaro fatta da un non residente a un residente con bonifico da un c/c non italiano: imposte non dovute sia per atti fatti in Italia o all’estero;

3) Donazione di denaro fatta da un non residente a un non residente con bonifico da un c/c non italiano: imposte non dovute sia per atti fatti in Italia che all’estero.