di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 12 novembre 2021

Analizziamo la questione relativa alla valutazione di una donazione di nuda proprietà ai fini della eventuale azione di riduzione per lesione di legittima.

Le donazioni effettuate in vita dal defunto si possono ridurre, al momento della apertura della successione, solo se il legittimario escluso o leso non trova di che soddisfare il suo diritto su quanto il de cuius ha lasciato alla sua morte.

Due sono le azioni possibili:

a) AZIONE DI RIDUZIONE: azione personale che rende inefficaci le donazioni (o le disposizioni testamentarie) compiute dal de cuius in pregiudizio delle ragioni del legittimario;

b) AZIONE DI RESTITUZIONE: se e solo se il legittimario, vittorioso nell’azione di riduzione, non trova capienza nel patrimonio di chi per donazione (o testamento) ha ricevuto beni per valore superiore alla quota disponibile, egli può rivolgersi all’attuale proprietario dei beni donati e pretenderne la restituzione.

Per valutare se ci sia una lesione di legittima, ai fini del calcolo per la eventuale azione di riduzione, il bene a suo tempo donato con riserva di usufrutto in capo al donante deve essere valutato al momento della apertura della successione nella sua interezza, quindi come fosse stato donato l’intero bene. Cass. n. 14747 del 19 luglio 2016. Dalla massima di tale sentenza: “Al fine di stabilire se l'atto di disposizione patrimoniale compiuto in vita dal de cuius sia lesivo della quota riservata ai legittimari, la donazione con riserva di usufrutto deve essere calcolata come donazione in piena proprietà. Pertanto, ai fini della riunione fittizia, il valore dei beni donati in vita dal defunto va determinato con riferimento al momento dell'apertura della successione, per effetto della quale l'usufrutto che il donante si era riservato viene a consolidarsi con la nuda proprietà.”

Appare di tutta evidenza la irrazionalità di questo principio; infatti il donatario si trova nella stessa identica situazione in cui avesse avuto, come donazione, l’intero bene. Nessuna differenza, per lui. Il valore da considerare è sempre l’intero. Ma nel caso di donazione della sola nuda proprietà, il donante ha goduto, negli anni di vita, tanti o pochi, dell’usufrutto. Equiparare le due situazioni appare del tutto irrazionale, e squilibrato. Sostanzialmente iniquo. È di tutta evidenza come si tratti di due situazioni del tutto differenti.

Precedentemente, nello stesso identico senso, da noi non condiviso, anche Cass. n. 25473 del 2010.

Dalla massima di tale sentenza: “La collazione per imputazione dell'immobile donato in nuda proprietà con riserva di usufrutto va effettuata con riferimento al valore corrispondente alla piena proprietà come acquisita dal donatario all'epoca di apertura della successione, sia perché solo in tale momento si può stabilire il valore dell'intera massa da dividere ed attuare lo scopo della collazione di ricomposizione in modo reale dell'asse ereditario, sia perché l'acquisizione della piena proprietà del bene in capo al donatario alla morte del donante (ovvero al tempo di apertura della successione, come individuato dall'art. 456 cod. civ.) è, comunque, effetto riconducibile al suddetto atto di donazione. In caso contrario, il donatario si avvantaggerebbe ingiustificatamente del mancato conferimento alla massa di un importo corrispondente alla differenza tra il valore equivalente alla nuda proprietà e quello equivalente alla piena proprietà del bene stesso. (Rigetta, App. Venezia, 18/11/2005)”. Nello stesso senso, precedentemente, Cass. n. 20387/2009.

Richiamiamo anche Cass. n. 18211/2020 secondo la quale invece, qualora la donazione di un immobile sia gravata dalla riserva di usufrutto in favore del donante stesso e del coniuge (usufrutto congiuntivo, con diritto appunto di accrescimento), se tale coniuge sopravvive al donante, l’obbligo di conferimento del donatario, in caso di riduzione, è relativo al valore della nuda proprietà al momento dell’apertura della successione.

Pertanto, se il coniuge sia morto prima dell’apertura della successione del donante, il bene donato è soggetto a collazione per imputazione secondo il valore della piena proprietà, mentre se il coniuge dovesse sopravvivere al donante, il donatario sarà obbligato a conferire solo il valore della nuda proprietà al momento dell’apertura della successione. Nello stesso senso anche Cass. n. 18211 del 2 settembre 2020.

Tutto questo sotto l’aspetto civilistico.

Sotto l’aspetto tributario, un problema del tutto simile lo pone l’articolo 8 del TUS, ultima parte del comma 4 (qui riportato in grassetto) che così recita:

“Il valore globale netto dell'asse ereditario e' maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è' maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell'apertura della successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento.”

Il riferimento è chiaro, e richiama quanto sentenziato dalla Cassazione, per altri fini. Lì per l’azione di riduzione, qui per il coacervo.

Anche sotto l’aspetto tributario si dovrà quindi riferirsi all’intero valore, e non solo alla nuda proprietà. Ed anche sotto questo punto di vista la irrazionalità della stessa norma si evidenzia immediatamente. Trascuriamo qui tutta la peraltro assai rilevante questione relativa alla abrogazione implicita di tale disposizione, per segnalare come comunque ai fini tributari, ove applicabile quanto disposto, si dovrebbe seguire sempre lo stesso orientamento della Cassazione.

La sentenza n. 594/3/2021 della Commissione tributaria regionale del Piemonte ha confermato come l’istituto del coacervo di cui all’art. 8 comma 4 del DLgs. 346/1990 (TUS) debba ritenersi implicitamente abrogato dal DL 262/2006 convertito, reistitutivo dell’imposta sulle successioni, che ha sostituito l’originario impianto impositivo di tipo progressivo con un meccanismo di tassazione differente, fondato su aliquote proporzionali da applicarsi ai valori eccedenti le franchigie di legge.

Si conferma così l’indirizzo giurisprudenziale consolidatosi presso la Corte di Cassazione in senso esattamente opposto a quanto eccepito dall’Agenzia delle Entrate. La C.T. Reg. rileva infatti che, a partire dalla sentenza n. 24940/2016, e poi con un’articolata serie di pronunzie successive (ordinanza n. 12779/2018; sentenze nn. 32818, 32819, 32830 del 2018, e 758/2019), la Suprema Corte ha stabilito l’inapplicabilità dell’istituto del coacervo di cui all’art. 8 comma 4 del TUS ai fini dell’imposta di successione: posto che la sua funzione antielusiva non può più esplicarsi nel sistema di tassazione progressiva che gli era proprio e che non esiste più, sostituito da un nuovo assetto impositivo.

La conclusione della C.T. Reg., per cui l’imposta di successione e quella di donazione sono da tenersi doverosamente distinte, con conseguente fruibilità di franchigie autonome e non comunicanti, trova dunque fondamento in un filone giurisprudenziale di sicuro rilievo: come confermato anche dalle più recenti sentenze nn. 10255 e 22738 del 2020.

 

Conclusione

In conclusione, non siamo convinti, né sotto l’aspetto civilistico, né tantomeno sotto l’aspetto tributario, come una donazione pregressa di nuda proprietà vada valutata, alla apertura della successione, come proprietà piena. Una interpretazione simile è contro ogni logica, sotto l’aspetto civilistico, mentre sotto l’aspetto tributario cozza anche con la questione della implicita abrogazione del quarto comma dell’articolo 8 del TUS.