di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 4 dicembre 2021

Trattiamo il caso in cui il proprietario di un immobile locato corrisponda una determinata somma all’affittuario, a fronte dell’impegno di quest’ultimo di liberare i locali prima della scadenza naturale del contratto di locazione o comunque anche alla scadenza, senza assumere atteggiamenti ostruzionistici, come talvolta accade. La erogazione di tale buonuscita dipende dalla volontà negoziale delle parti del rapporto locativo, ed esula quindi dalla questione indennità per perdita dell’avviamento di cui all’art. 34 della legge 392/1978.

Tale somma potrebbe anche essere corrisposta da terzi soggetti (estranei al rapporto locativo in corso), intenzionati ad acquistare l’immobile o ad adibirlo a sede della propria attività.

L’Amministrazione finanziaria si è pronunciata una sola volta su questa materia, con la risalente risoluzione ministeriale 26 agosto 1995, n. 239/E. Il caso riguardava la tassazione dell’indennità percepita dall’affittuario di terreno agricolo per la restituzione anticipata del fondo, indennità che sarebbe da ricondurre nel novero dei redditi diversi di cui all’art. 81 (ora art. 67), comma 1, lettera e), del TUIR e cioè fra quelli di natura fondiaria non determinabili catastalmente, qualora al rilascio anticipato del fondo si accompagni la cessazione dell’attività agricola esercitata dall’affittuario.

Analizziamo il trattamento fiscale riservato a questa indennità, che non ha nulla a che vedere con l’indennità per la perdita di avviamento commerciale, sia nei confronti di chi percepisce tale reddito, sia di chi lo eroga, sia per le imposte dirette che indirette.

 

Trattamento di tale somma ai fini delle imposte sui redditi - tassazione nei confronti del soggetto percipiente

Relativamente al trattamento fiscale dell’indennità per anticipato rilascio in capo al soggetto percipiente, è necessario distinguere a seconda che la stessa sia conseguita:

a) da persona fisica al di fuori dell’esercizio d’impresa commerciale;

b) ovvero da persona fisica nell’esercizio d’impresa commerciale o da società o ente commerciale.

Nell’ipotesi sub a), qualora la somma corrisposta dal locatore fosse inquadrabile come risarcimento di un danno emergente, cioè di una perdita patrimoniale effettivamente subita dall’affittuario a causa del rilascio anticipato dell’immobile detenuto in locazione, allora tale somma non sarebbe assoggettabile ad imposizione ai fini Irpef. Principio generale, desumibile dall’art. 6, comma 2 TUIR , è che, qualora la funzione dell’indennità erogata sia quella di reintegrare un danno patrimoniale - e non quella di compensare, in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi, ovverosia il mancato guadagno (ed. lucro cessante) - tale somma di denaro non concorre alla formazione del reddito complessivo della persona fisica percipiente, per mancanza del presupposto oggettivo. Parrebbe peraltro difficilmente sostenibile che dal rilascio anticipato e consensuale dell’immobile possa derivare, per l’inquilino, un danno patrimoniale, e che conseguentemente la somma incassata a titolo di “buonuscita” possa avere una funzione risarcitoria. Si tratta di una vera e propria remunerazione che il proprietario riconosce al conduttore a fronte dell’assunzione, da parte di quest’ultimo, di una specifica obbligazione: liberare anticipatamente l’immobile detenuto in locazione, consentendo così al proprietario di riacquistarne il possesso.

Ne consegue che, in assenza di diverse previsioni normative, il compenso percepito dal conduttore (persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa) per il rilascio anticipato dell’immobile detenuto in locazione dovrebbe costituire un reddito da dichiarare ai fini Irpef. Tale compenso andrà ricondotto fra i redditi diversi di cui all’art 67 TUIR e, più specificamente, fra quelli di cui alla lettera 1) concernente, fra l’altro, i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, imponibili nella misura dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le eventuali spese specificamente inerenti alla loro produzione. (art. 71, c.2, TUIR )

Nel caso di percezione di tale indennità da parte di inquilino professionista è stata sostenuta la tesi della non tassabilità (Sandro Cerato, Indennità per rilascio anticipato, Euroconference, 16 luglio 2015): “i compensi rilevanti ai fini della formazione del reddito sono quelli percepiti nel periodo d’imposta (criterio di cassa), “nell’esercizio dell’arte o della professione”, con ciò escludendo tutti i proventi di natura straordinaria (in tal senso, si veda la R.M. 22.10.2001, n. 163/E). Tale posizione è stata riaffermata nella C.M. 19.7.2007, n. 46/E, secondo cui “affinché un provento sia assoggettabile a tassazione è necessario che si configuri come compenso relativo all’attività professionale, oppure relativo alle altre attività che comunque danno luogo a reddito di lavoro autonomo, benché esercitate al di fuori dell’attività professionale”. In buona sostanza, come sottolineato anche nella Circolare 1/IR/2008 (Istituto di Ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili, ora Fondazione nazionale Commercialisti), pur essendo la nozione di compenso onnicomprensiva, non si possono ricomprendere anche le somme che non hanno funzione remunerativa. Né, d’altro canto, la lettura delle successive disposizioni di cui all’art. 54 del TUIR portano a ricomprendere l’indennità in questione nel reddito di lavoro autonomo, in quanto sono disciplinate altre fattispecie (plusvalenze, cessione della clientela ed altri diritti immateriali, ecc.), tra cui non sono previste le indennità in questione. Le sole indennità rilevanti, semmai, sono quelle dirette a risarcire il danno all’immagine del professionista (R.M. 7.12.2007, n. 356/E), trattandosi di una somma “finalizzata a compensare una spesa che l’utente ha sostenuto per la produzione del reddito professionale”, ovvero quelle percepite a compensazione di mancati introiti professionali (R.M. 13.10.2010, n. 106/E). È quindi possibile concludere che l’indennità percepita dal professionista per “lasciare” l’immobile, e quindi per la risoluzione anticipata del contratto, non ha rilevanza reddituale nella determinazione del reddito di lavoro autonomo.”

Personalmente riterremo che, se si può escludere la rilevanza nel reddito professionale, si dovrà invece considerarla in quello personale, al pari di un privato.

Nell’ipotesi sub b), tale importo concorre a formare il reddito d’impresa del conduttore dell’immobile nell’esercizio di competenza, ovverosia nell’esercizio in cui matura il diritto alla relativa percezione. E questo indipendentemente dalla previsione della indennità per la perdita dell’avviamento, di cui all’art. 34 l.372/1978.

Ci si chiede se in ogni caso possa essere applicata la tassazione separata, così come per la indennità per la perdita dell’avviamento. Qualora la localizzazione dell’attività esercitata dal locatario costituisca un elemento fondamentale del valore della sua impresa, allora la somma corrispostagli per ottenere il rilascio anticipato dell’immobile svolge una funzione che, nella sostanza, non appare diversa da quella della summenzionata indennità di avviamento, ovvero ristorare il conduttore del danno per la perdita di clientela. Ove tale somma sia conseguita da un imprenditore individuale, si ritiene che la stessa, al pari dell’indennità prevista dal richiamato art. 34 della L. n. 392/1978, possa essere assoggettata a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. h), del Tuir.

E’ stata sostenuta questa tesi (Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni, Indennità per anticipato rilascio dell’immobile locato: quale corretto trattamento fiscale?, Il Fisco, n. 31/2011), anche “ in considerazione del fatto che, mentre in tema di oneri deducibili dal reddito complessivo il legislatore del Tuir …. ha espressamente stabilito che le indennità per perdita di avviamento sono deducibili soltanto ove corrisposte al conduttore per disposizione di legge, lo stesso legislatore, nel prevedere la possibilità di tassazione separata per le predette indennità, ha invece adottato una formulazione letterale ampia che appare idonea a comprendere nel suo contenuto anche le indennità di avviamento che, come quella in esame, non scaturiscano da una disposizione di legge, ma abbiano un’origine negoziale. “

Sempre sulla questione della possibile tassazione separata si sono pronunciati anche Luisa Corso e Gianluca Odetto (Tassazione separata con rilascio anticipato dell’immobile, Eutekne info del 27 ottobre 2015).

 

La deducibilità per il soggetto erogante

Circa il trattamento fiscale riservato al soggetto che corrisponde l’indennità per rilascio anticipato, occorre distinguere fra:

a) persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa commerciale, da un lato;

b) imprenditore individuale, società di persone commerciale (S.n.c. e S.a.s.), società di capitali o ente commerciale, dall’altro.

Con riferimento al caso sub a), si segnala come l’indennità in rassegna non sia compresa nell’elenco tassativo di oneri personali deducibili dal reddito complessivo di cui all’art. 10 del Tuir. Tale disposizione si limita infatti a prevedere, alla lett. h) del comma 1, la sola deducibilità delle “indennità per perdita di avviamento corrisposte per disposizione di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili adibiti ad usi diversi da quello di abitazione”. Mentre è certamente deducibile dal reddito complessivo del contribuente l’indennità per perdita di avviamento corrisposta ex art. 34 della L. n. 392/1978, sulla base di una interpretazione strettamente letterale del richiamato art. 10, si dovrebbe ritenere che non lo sia la somma di denaro corrisposta in via negoziale al conduttore per incentivarlo a sciogliere anticipatamente il rapporto di locazione (abitativa o commerciale). L’impossibilità della deduzione non appare però giustificabile sotto il profilo dell’osservanza del principio di effettività della capacità contributiva, e in ogni caso contrasta con la circostanza che la medesima indennità costituisce reddito per il conduttore.

“Si è dunque in presenza di una discrasia che il contribuente potrebbe addurre come argumentum a contrariis per avvalorare la tesi della deducibilità, in sede di un eventuale contenzioso con l’Amministrazione finanziaria.” (Giuseppe Rebecca, Maurizio Manni, cit.)

Con riferimento invece al caso sub b), il trattamento, in capo al locatore-imprenditore, dell’indennità di “buonuscita” in esame varia” a seconda che la stessa sia corrisposta a fronte del rilascio: i) di un immobile non strumentale (immobile-patrimonio); ii) di un immobile strumentale ovvero di un immobile-merce. Con riguardo alla prima ipotesi (immobile-patrimonio), la possibilità di dedurre analiticamente l’indennità di “buonuscita” dal reddito d’impresa del soggetto erogante sembra essere esclusa dall’ampia formulazione della previsione recata dall’art. 90, comma 2 TUIR, secondo cui le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili-patrimonio (che cioè non sono né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa, né beni strumentali) non sono ammessi in deduzione.”(ibidem)

“Per quanto attiene invece alla seconda ipotesi sopra indicata (immobile strumentale o immobile-merce), appare corretto imputare l’onere rappresentato dall’indennità in rassegna a incremento del costo di acquisto o di produzione dell’immobile cui l’indennità stessa si riferisce e, di conseguenza, tale onere rileverà ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, nell’ipotesi di immobili strumentali, ovvero ai fini della determinazione del valore delle rimanenze, nel caso di immobili-merce. Infine, con riferimento al caso particolare dell’indennità da inquilino a inquilino, cioè della “buonuscita” corrisposta, non già dal proprietario dell’immobile locato, bensì dal nuovo conduttore-imprenditore (che entra nell’immobile per svolgervi la propria attività, stipulando un nuovo contratto d’affitto), si ritiene che in capo a quest’ultimo soggetto si manifesti un costo deducibile dal reddito d’impresa, il cui inquadramento (se come costo d’esercizio o come spesa pluriennale) dipenderà dalla valutazione operata in sede civilistica.” (ibidem).

Sempre l’autore più sopra citato, Sandro Cerato, ritiene che nel caso di specie l’indennità non rientri in alcuna delle ipotesi di sopravvenienza passiva, le quali “richiedono una “correlazione” tra il costo sostenuto (sopravvenienza) in un esercizio ed i ricavi o proventi che abbiano concorso a formare il reddito in precedenti periodi d’imposta. Nel caso di specie, a parere di chi scrive, tale nesso mancherebbe del tutto, in quanto l’indennità erogata è frutto di un accordo sopravvenuto tra le parti, il cui obiettivo, come detto, è di ristorare il professionista dal “danno” subito per dover liberare i locali anzitempo (prima della scadenza naturale del contratto). In altre parole, non sussiste alcun nesso con i proventi (canoni di affitto) che hanno concorso alla formazione del reddito d’impresa in precedenti esercizi. Si ritiene, quindi, che tale indennità non sia deducibile dal reddito d’impresa della società erogante.”

 

La ritenuta d’acconto

L’obbligo di effettuazione della ritenuta d’acconto dell’Irpef è stato esteso ai compensi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere che, ai sensi del citato art. 67, comma 1, lettera 1), del Tuir, rientrano nella categoria dei redditi diversi.(art.25,c.1 dpr n.600/1973 ) “Pertanto, con riferimento al caso in cui l’indennità in rassegna sia percepita da una persona fisica al di fuori dell’esercizio d’imprese commerciali - e sempre che sia corretto ricondurre detta indennità fra i redditi diversi di cui alla lettera 1) del comma 1 dell’art. 67 sopra richiamato - il soggetto erogante, laddove rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, dovrà operare, sulla somma corrisposta al conduttore, una ri-tenuta a titolo di acconto dell’Irpef nella misura del 20%.” (ibidem).

 

Trattamento dell’indennità ai fini dell’Iva

Sotto il profilo dell’Iva, occorre preliminarmente ricordare che, in base all’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da... obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”. Pertanto, laddove sia presente, oltre a quello della territorialità, anche il presupposto soggettivo (ossia la natura di imprenditore o lavo-ratore autonomo del conduttore uscente), non pare possano sussistere dubbi sul fatto che l’indennità in rassegna rientri nel campo di applicazione dell’imposta, rappresentando, ad evidenza, la remunerazione erogata dal locatore (oppure da un terzo interessato alla liberazione dell’immobile) a fronte dell’obbligazione assunta dall’affittuario di rinunciare ai suoi diritti di occupazione dell’immobile detenuto in locazione.

La natura corrispettiva dell’indennità per anticipato rilascio dell’immobile è stata confermata, sia pure in modo implicito, dalla sentenza della Corte di Giustizia europea 15 dicembre 1993, causa C-63/92 (cd. sentenza “Lubbock Fine”)

Infatti, trattando della questione se un’indennità con i caratteri sopra descritti fosse da considerare esente o imponibile ai fini dell’Iva, i giudici comunitari hanno risolto tale problematica affermando il principio dell’eguale trattamento del canone di locazione e dell’indennità suddetta, dando dunque per scontato che la somma percepita dal conduttore (per aver rimesso l’immobile nella disponibilità del proprietario prima di quanto previsto nel contratto di locazione) integrasse il presupposto oggettivo del tributo : “è riconducibile alla nozione di ‘affitto e locazione di beni immobili’ utilizzata dall’art. 13, punto B, lett. b), della sesta direttiva 77/388,... la circostanza che un affittuario, rinunciando ai diritti a lui derivanti dal contratto d’affitto, rimetta il bene immobile, dietro pagamento di un’indennità, a disposizione del suo dante causa”. La stessa disposizione, che consente agli Stati membri di prevedere, oltre alle eccezioni da essa precisate, ulteriori esclusioni dal campo di applicazione dell’esenzione prevista per la locazione e l’affitto di beni immobili, non li autorizza ad assoggettare ad imposta l’indennità di cui trattasi, dal momento che i canoni versati in esecuzione del contratto di affitto ne sono stati esentati in conformità alla predetta norma. Il regime di uno stesso contratto d’affitto non può infatti essere diverso nelle sue varie fasi”.

Se ne deduce pertanto il principio di equiparazione del trattamento dell’indennità in esame con quello dei canoni versati dal locatario, e pertanto l’indennità di “buonuscita” versata dal proprietario al conduttore sarà assoggetta all’Iva soltanto quando il regime dei canoni sia parimenti di imponibilità.

Anche se con riferimento ad una fattispecie del tutto diversa (rinnovo di un contratto di locazione con la sottoscrizione di una convenzione aggiuntiva, definita indennitaria, che prevede il pagamento di una determinata somma indipendentemente dalla successiva durata del contratto), l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto tale somma esclusa da iva, per mancanza del presupposto oggettivo, art. 3 DPR 633/1972. Si rendeva applicabile invece l’imposta di registro del 3%. Si tratta della risposta ad interpello n 26 del 29 gennaio 2019 dell’Agenzia delle Entrate.