di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 11 novembre 2021

In caso di cessazione di un rapporto di locazione commerciale, relativo appunto agli immobili urbani adibiti ad uso diverso da quello abitativo, il locatario ha diritto alla corresponsione di un’indennità di “buonuscita” quale forma di compensazione del danno (rappresentato dalla perdita di clientela) che egli subisce a causa della chiusura oppure del trasferimento altrove della sua attività imprenditoriale. Questo ovviamente qualora si tratti di attività con contatti con il pubblico. ( Art.34 L.27 luglio 1978, n.392).

L’individuazione del corretto trattamento tributario da riservare a tale emolumento non si presenta agevole, né ai fini delle imposte sui redditi né ai fini dell’Iva.

Nel caso in cui l’indennità per perdita di avviamento sia erogata nell’esercizio di un’impresa commerciale, ci si chiede se, ai fini della determinazione del reddito d’impresa del soggetto erogante, l’indennità di cui si discute debba essere imputata a costi dell’esercizio o se, invece, non sia più corretto trattarla alla stregua di un onere pluriennale.

In tema di Iva è invece controverso se l’indennità in parola integri o meno il presupposto oggettivo dell’imposta. Mentre infatti la dottrina prevalente, assieme alla Cassazione, propendono per la soluzione negativa, l’Agenzia delle Entrate ha affermato, invero molto tempo fa, la propria convinzione che l’indennità di avviamento abbia natura sinallagmatica e che la stessa rientri, di conseguenza, nella sfera impositiva del tributo.

 

Cenni sul diritto alla indennità

Il diritto del conduttore di richiedere al proprietario dell’immobile, al momento della cessazione del rapporto locativo, la corresponsione dell’indennità per la perdita di avviamento commerciale è riconosciuto allorché sono soddisfatte contestualmente le seguenti condizioni (artt.34 e 35 L.392/1978):

- la locazione ha per oggetto immobili urbani destinati all’esercizio diattività industriali, commerciali eartigianali oppure attività di interesse turistico comprese fra quelle di cui all’art. 2 della legge n. 326/68. Non deve trattarsi di immobili complementari o interni a stazioni ferroviarie, porti, aeroporti, aree di servizio stradali o autostradali, alberghi e villaggi turistici, né di immobili utilizzati per lo svolgimento di attività che non comportino contatti diretti con il pubblico degli utenti e dei consumatori oppure destinati all’esercizio di attività professionali o di attività di carattere transitorio;

- la cessazione del rapporto di locazione non è dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore ovvero ad una delle procedure concorsuali previste dal R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare);

- alla cessazione della locazione si accompagna il rilascio dell’immobile da parte del locatario.

Quanto alla misura dell’indennità in commento, al conduttore uscente è riconosciuto il diritto a percepire una somma pari a:

- diciotto mensilità dell’ultimo canone corrisposto, per le attività industriali, commerciali e artigianali;

- ventuno mensilità dell’ultimo canone corrisposto, per le attività alberghiere.

Oltre all’indennità sopra indicata al conduttore cessato è riconosciuto il diritto a percepire un’ulteriore indennità,di importo pari a quello dell’indennità stessa ,nell’ipotesi in cui l’immobile rilasciato venga, da chiunque, adibito all’esercizio della stessa attività oppure di attività incluse nella medesima tabella merceologica che siano affini a quella già esercitata dal conduttore uscente ed ove il nuovo esercizio dell’attività identica o affine venga iniziato entro un anno dalla cessazione del precedente. ( art. 34, c.2)

 

 

Il trattamento dell’indennità ai fini delle imposte sui redditi

a)La deducibilità in capo al locatore

Occorre distinguere nel caso in cui il soggetto erogante sia :

1) una persona fisica non imprenditore e società semplice, oppure;

2) un imprenditore individuale,una società di persone commerciale (s.n.c., s.a.s.) o una società di capitali, dall’altro.

Con riferimento all’ipotesi 1) ,dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, per cassa, “le indennità per perdita dell’avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione”. ( art. 10, comma 1, lett. h), TUIR )

Nel caso in cui il soggetto erogante sia una società semplice, l’art. 10, comma 3, TUIR stabilisce che gli oneri di cui alle lettere … h) [indennità per la perdita dell’avviamento – n.d.r.] sostenuti dalle società semplici di cui all’art. 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo art. 5 ai fini della imputazione del reddito”.

Nello stesso identico senso si è pronunciata la Associazione Italiana Dottori Commercialisti, AIDC, nella norma di comportamento n. 188 del 19 giugno 2013.

Con riferimento all’ipotesi 2), quella, cioè, in cui il soggetto erogante è una persona fisica che agisce nell’esercizio di un’impresa commerciale oppure una società in nome collettivo o in accomandita semplice ovvero una società di capitali, si osserva come in tema di reddito d’impresa non vi sia,nel TUIR, alcuna disposizione volta a disciplinare specificamente la deducibilità dell’indennità per perdita dell’avviamento commerciale, con la conseguenza che, ai fini di un corretto inquadramento fiscale del costo rappresentato da detta indennità, è necessario rifarsi a quelle che sono le regole generali sulla determinazione del reddito d’impresa.

A questo punto si dovrà distinguere il caso in cui l’indennità per perdita dell’avviamento sia corrisposta a fronte del rilascio di un immobile non strumentale (c.d. immobile-patrimonio) da quello in cui, invece, tale indennità sia corrisposta a fronte del rilascio di unimmobile strumentale oppure di un immobile-merce.

Nel primo caso, l’indennità è da considerarsi indeducibile dal reddito d’impresa, in forza della previsione dell’art. 90, comma 2, TUIR, secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati nel comma 1 [immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa – n.d.r.] non sono ammessi in deduzione”.

Nella seconda ipotesi, invece,, è necessario preliminarmente ricordare che i redditi degli immobili strumentali (per natura o destinazione), così come quelli degli immobili-merce, non sono determinati in base ai criteri previsti per i redditi fondiari, bensì in base alle risultanze di bilancio, cosicché è sempre possibile dedurre i costi effettivamente sostenuti con riferimento a detti immobili. E fra tali costi rientra certamente l’indennità dovuta all’inquilino dal locatore, ai sensi dell’art. 34 della legge n. 392/78.

Quanto poi alle concrete modalità di deduzione dal reddito d’impresa dell’onere in commento, si tratta di stabilire se esso debba essere spesato integralmente nell’esercizio in cui è sostenuto o se, invece, non sia più corretto trattarlo alla stregua di una spesa di natura patrimoniale.

Nel caso di indennità corrisposta a fronte del rilascio di un immobile strumentale la dottrina ritiene che si tratti di un costo di natura patrimoniale, che pertanto va ad incrementare, come onere accessorio, il costo d’acquisto dell’immobile stesso, con la conseguenza che la quota di ammortamento del bene andrà calcolata tenendo conto anche dell’indennità per la perdita di avviamento.

L’AIDC , nella norma di comportamento sopra indicata n. 188/2013, ha fatto una distinzione, tra soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili OIC e i soggetti cosiddetti IAS adopter. Nel caso di bilanci OIC, si sostiene che l’indennità non può essere ritenuta a titolo di avviamento, dal momento che manca una cessione di azienda, e nemmeno può essere portata ad incremento del costo dell’immobile, essendo ininfluente sulle caratteristiche specifiche dell’immobile stesso. Ne consegue, sempre secondo l’AIDC, che mancano i presupposti per una capitalizzazione. Si tratta invece di un costo deducibile nell’esercizio di competenza. Qualora però tale indennità possa essere legata ad una utilità pluriennale per il locatore ( variando inquilino riesce a spuntare un canone superiore ) sarebbe allora possibile la iscrizione tra le altre immobilizzazioni pluriennali, con rilevanza fiscale ex art. 108, c.3 TUIR. Nel caso di soggetto IAS adopter è invece esclusa la possibilità di capitalizzazione di tale indennità, spesabile per intero nell’esercizio.

Qualora l’indennità sia erogata a fronte del rilascio di un immobile merce, e perciò iscritto fra le rimanenze, è da ritenersi che il costo dell’indennità vada ad incrementare il valore delle rimanenze stesse.

A supporto della tesi in base alla quale l’indennità di avviamento è da considerarsi come onere accessorio dell’immobile cui l’indennità stessa si riferisce, richiamiamo, così come riportato da Giuseppe Rebecca e Maurizio Zanni,( Trattamento fiscale dell’indennità per perdita di avviamento, Il Fisco n. 14/2011) la sentenza 9 aprile 1999, n. 49 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in cui si sostiene – sia pure con riferimento ad un altro ambito impositivo (quello cioè dell’Invim) – che “le spese sopportate dal locatore per ottenere dal conduttore la liberazione anticipata dell’immobile (esempio: indennità per la perdita dell’avviamento dovuta ex art. 34 L. n. 392/1978) rientrano tra quelle che l’ art. 13 del D.P.R. n. 643/1972 [recante la disciplina dell’Invim – n.d.r.] definisce incrementative in quanto spese per liberare l’immobile da servitù, oneri ed altri vincoli”.

Nella particolare ipotesi in cui l’immobile oggetto di rilascio venga utilizzato dal locatore per svolgervi la stessa attività del conduttore uscente o, comunque, un’attività ad essa molto simile, appare più appropriato classificare l’indennità in parola, che come già indicato nella fattispecie raddoppia, come avviamento, da iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale di bilancio, fra le immobilizzazioni immateriali, e da ammortizzare, dal punto di vista fiscale, per quote non superiori a un diciottesimo del valore dell’indennità stessa, ai sensi dell’art. 103, comma 3, del Tuir.

b) La tassazione in capo al beneficiario

In merito alla tassazione dell’indennità percepita per la perdita dell’ avviamento, è necessario distinguere a seconda che la stessa sia conseguita:

1 ) da persona fisica, sempre ovviamente nell’esercizio d’impresa commerciale;

2) oppure da società di persone commerciale (s.n.c., s.a.s.) o da società di capitali.

Con riferimento all’ipotesi 1) il conduttore-imprenditore individuale ha la possibilità di optare per la tassazione separata dell’indennità di avviamento. (art. 17 comma 2 , TUIR )

In merito invece all’ipotesi 2) l’indennità per la perdita di avviamento viene a rappresentare un componente positivo del reddito d’impresa, da ricomprendersi fra lesopravvenienze attive ( art. 88, comma 3, lett. a), TUIR ).

 

L’obbligo della ritenuta d’acconto

Qualora il soggetto erogante rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, l’indennità in esame, al momento del pagamento, deve essere assoggetta alla ritenuta di acconto del 15%. (art.28, comma 1, del D.P.R. n. 600/73).

Nel caso in cui il soggetto erogante non rivesta invece la qualifica di sostituto d’imposta, si renderà dovuto, da parte del percepiente, un versamento a titolo d’acconto del 20%, da effettuarsi nei termini e con le modalità previste per quello a saldo delle imposte sui redditi.

 

Il trattamento dell’indennità ai fini dell’Iva

Il trattamento, ai fini dell’Iva, dell’indennità per perdita di avviamento è sempre stato piuttosto controverso.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 3 giugno 2005, n. 73/E, ha precisato che l’indennità in parola, in presenza del presupposto soggettivo, deve essere assoggettata all’Iva, in quanto costituisce il corrispettivo, sia pure determinato in base alla legge, dell’incremento di valore (avviamento) che il conduttore, riconsegnando il bene, rimette nella disponibilità del proprietario.

La prevalente dottrina non concorda, ed anche prima del pronunciamento dell’Agenzia delle Entrate, è sempre stata orientata a ritenere che l’indennità in esame sia esclusa da qualsiasi imposizione ai fini Iva. E ciò sulla considerazione che, trattandosi di un indennizzo disciplinato nell’an e nel quantum dalla legge, la somma in questione non è riconducibile ad una “controprestazione” correlata alla prestazione di un servizio.

Per la esclusione da IVA dell’indennità di avviamento si era pronunciata anche dalla Sezione civile della Corte di Cassazione ( sentenza del 7 giugno 2006, n. 13345). L’indennità in questione non ha natura corrispettiva, bensì prettamente risarcitoria, e di conseguenza hanno escluso la sua rilevanza agli effetti dell’imposta, aveva precisato la Cassazione. Nello stesso senso, Cass. n. 8559 del 29 maggio 2012, n. 29180 del 12 novembre 2019 e 23515 del 27 ottobre 2020. Su questo aspetto è intervenuta anche la AIDC, con la norma di comportamento n. 190 del 1 marzo 2014 che ha distinto due fattispecie. La indennità versata alla scadenza del contratto va sicuramente esclusa da IVA, per carenza del presupposto oggettivo, mentre qualora si tratti di una somma corrisposta al conduttore a fronte di un accordo, di una transazione, costituisce un obbligo di fare, non fare o permettere, e pertanto si tratta di importo soggetto ad IVA, nelle stesse modalità della locazione (IVA o esenzione).

E la questione dell’assoggettamento o meno ad IVA di tale indennità non appare neutra, nel caso in cui chi la eroga svolgesse anche operazioni esenti, come spesso accade, nel campo delle locazioni.