di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 24 novembre 2023

 

In questo articolo trattiamo di una fattispecie molto particolare, la rivalutazione delle donazioni pregresse, tra stessi donante e donatario, ai fini del coacervo nella imposta sulle donazioni.

Ricordiamo come il coacervo consista nel sommare le donazioni precedenti a quelle successive, effettuate tra lo stesso donante e donatario, ai fini della verifica dell’utilizzo della franchigia, il che potrebbe non risultare sempre facile o di immediata applicazione.

E’ opportuno preventivamente segnalare come la problematica sia ora di ridotta rilevanza, dopo la, invero tardiva, esclusione dell’istituto del coacervo nelle successioni. Dopo molte sentenze della Cassazione in questo senso, finalmente l’Amministrazione finanziaria ha preso atto della situazione, e con la recente circolare 19 ottobre 2023 n. 29 ha abbandonato precedenti prese di posizione contrarie. Ne abbiamo specificatamente trattato, sempre ne Commercialista Telematico del 30 ottobre 2023 (“Il coacervo abolito solo per le successioni “) e di questo articolo riportiamo qualche parte limitata. Non trattiamo quindi più del coacervo nelle successioni, che è stato abbandonato; tra l’altro anche la relativa modulistica ufficiale è stata recentemente riformulata, al fine di tenere conto di queste nuove interpretazioni.

Il coacervo nelle donazioni

Per quanto concerne le donazioni, il coacervo era stato inizialmente previsto dall’art. 57 del DLgs. n. 346/90 ("Donazioni anteriori"):"Il valore globale netto di tutti i beni e i diritti complessivamente donati è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte ai donatari e il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascuno di essi è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni a lui anteriormente fatte dal donante. Per valore delle donazioni anteriori si intende il valore attuale dei beni e dei diritti donati; si considerano anteriori alla donazione, se dai relativi atti non risulta diversamente, anche le altre donazioni di pari data”.

Il comma 2 così ulteriormente specificava: " Negli atti di donazione e negli atti di cui all’art. 26 del testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, devono essere indicati gli estremi delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario o ad alcuno dei donatari e i relativi valori alla data degli atti stessi. Per l'omissione, l'incompletezza o l'inesattezza di tale indicazione si applica, a carico solidalmente dei donanti e dei donatari, la pena pecuniaria da una a due volte la maggiore imposta dovuta”.

La norma del 2006, introduttiva della nuova imposta sulle donazioni, nulla ha però disposto in tema di coacervo; tale “omissione” è giustificata dal fatto che oggi (o meglio, dalla nuova introduzione del 2006) l’imposta si applica sulla base di aliquote fisse, e non progressivamente, ragione per cui non avrebbe avuto senso alcuno disciplinare un “nuovo coacervo”, dal momento che lo stesso serviva per determinare l’importo dell’imposta applicata a scaglioni.

Pertanto, una volta soppresso con l’abrogazione del 2001, l’istituto del coacervo non è stato più reintrodotto.

Come già segnalato nel nostro precedente articolo più sopra indicato del 30 ottobre, “sono ora previste specifiche aliquote e franchigie:

1. nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;

2. nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6%;

3. nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, franchigia fino all’importo di 1.500.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 4%, 6%, 8%, a seconda del rapporto di parentela;

4. nei trasferimenti a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applica l’aliquota dell’8%, senza franchigie.

Si segnala tra l’altro come tali franchigie avrebbero dovuto essere oggetto di aggiornamento quadriennale, come previsto dalla legge.

Ad oggi invece, dopo 17 anni, tale aggiornamento non è mai stato effettuato, né peraltro risulta esser mai stato richiesto da alcuno (probabilmente per timore di una possibile revisione in senso sfavorevole delle norme, come da tempo è ventilato).

La successione nel tempo delle norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 28/11/2006.”

Il valore

Ai fini del coacervo delle donazioni pregresse, in presenza di una donazione tra stessi donante e donatario, si dovrà quindi attualizzare il valore della donazione pregressa al tempo di quella successiva, ai fini della verifica dell’utilizzo della franchigia. Si dovrà pertanto tener conto, in caso di riserva di usufrutto vitalizio, dell'età del donante al momento della seconda donazione, aumentando quindi il valore della pregressa donazione. In conclusione, le donazioni pregresse vanno rivalutate ex novo, al momento di una successiva donazione. Quanto ai valori, per gli immobili, sempre in base ai dati catastali, mentre l'eventuale nuda proprietà, dovrà essere ricalcolata in base alla diversa e maggiore età del donante.

Per la donazione di terreni edificabili, in base al valore normale al momento in cui si effettua questa seconda donazione, mentre per le quote di società, se non esenti (controllo di società operative), si dovrà far riferimento all’ultimo bilancio approvato, per le società non quotate. Tutto come per le imposte sulle successioni.

Per quanto concerne le donazioni di denaro, nulla è detto dalle norme. E’ invero stata ipotizzata la necessità di una rivalutazione in base agli indici ISTAT (Emanuele Lo Presti Ventura, ne Commercialista Telematico del 17 novembre 2023), ma non ne saremmo assolutamente convinti. Nel silenzio delle norme, applicare una interpretazione di questo tipo ci pare eccessivo. E del resto la stessa sentenza della Cassazione ivi richiamata (n. 12919 del 24 luglio 2012), anche se relativa alla azione di riduzione, non prevede alcuna rivalutazione sulle cifre di denaro donate.

L’inesistenza del coacervo delle donazioni in dottrina

“Le tre essenziali motivazioni della dottrina per contrastare in modo deciso l’interpretazione del Fisco sono così sintetizzabili:

1. l’irretroattività delle norme tributarie disposta dallo Statuto del contribuente. La franchigia è deputata esclusivamente a definire l’area di esenzione dall’imposta; ma se questa viene erosa dalle donazioni effettuate in un periodo in cui l’imposta non esisteva, l’effetto finale è quello di attuare un’imposizione retroattiva. Come noto, ciò è contrario al principio del “legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica”, il quale è tutelato a livello nazionale, sopranazionale, dallo Statuto del Contribuente e dalle preleggi.

2. l’impossibilità di considerare ex post una donazione intervenuta in un periodo in cui la stessa era irrilevante sotto il profilo fiscale;

3. l’imposta istituita nel 2006 ed attualmente in vigore è del tutto nuova, anche se disciplinata con parziale rinvio al D. Lgs. 346/1990.

Corte di Cassazione, sentenza 11 maggio 2017, n. 11677

Questa sentenza si riferisce invece all’applicabilità del coacervo ai soli fini dell’imposta sulle donazioni, e non anche ai fini dell’imposta sulle successioni. E in base a questa sentenza la recentissima circolare ne conferma la tesi. Ai fini dell’imposta sulle donazioni le precedenti donazioni vanno ricomprese, sempre con l’unica eccezione di quelle effettuate durante il periodo della esenzione, e quindi dal 25 ottobre 2001 al tutto il 28 novembre 2006.

Ma a nostro avviso l’abrogazione dell’istituto del coacervo è più ampia, e riguarda tutte le donazioni fatte, ovvero:

- sia ovviamente quelle relative al periodo di esenzione (25 ottobre 2001-28 novembre 2006),

- sia quelle soggette all’imposta progressiva ante 2001, le quali peraltro hanno già scontato le relative imposte allora applicabili,

- sia, a nostro avviso, anche quelle relative al periodo successivo alla reintroduzione dell’imposta in quanto, se il coacervo non c’è più, non esiste per alcun tipo di donazione, a prescindere dal periodo di riferimento. “

Le donazioni indirette

Le liberalità indirette collegate ad una compravendita di azienda o di immobile, e quindi non tassate, per legge, non sono soggette all’istituto del coacervo, e conseguentemente non concorrono a ridurre l’importo della franchigia spettante per le donazioni e successioni.

Tesi da tempo da noi sostenuta, in contrapposizione alla interpretazione data dall’Agenzie delle Entrate. E la nostra tesi ha finalmente trovato conferma dalla Cassazione, con la ordinanza n. 17424 del 16 giugno 2023. (Per una dettagliata analisi specifica sul tema si rimanda al nostro articolo, sempre ne Commercialista Telematico,dell’8 settembre 2023 “ Donazioni indirette e franchigia “).

Conclusioni

L’istituto del coacervo nella normativa precedente alla riforma trovava una sua giustificazione logica nella progressività della imposta, che però ora non esiste più; e ora così interpreta anche la stessa Agenzia delle Entrate seppur limitatamente alle successioni.

“Esiste invece ancora il coacervo, secondo la Cassazione, che se non andiamo errati se ne è occupata una sola volta, come sopra riportato, per le donazioni, per le quali vanno escluse dal coacervo solo quelle effettuate tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006. Certo resta difficile giustificare questo diverso trattamento, con il coacervo sopravvissuto per le donazioni. A nostro avviso si tratta di soluzione comunque non razionale, che non si può condividere. La abrogazione dell’istituto del coacervo è ampia, e non limitata alla sola imposta sulle successioni.”

Certamente v’è da dire che, ove il coacervo non fosse applicabile per le donazioni, sarebbe facilmente aggirabile la limitazione posta con la franchigia, potendo realizzarsi donazioni plurime tutte sotto tale ammontare, ma non per questo si possono giustificare due applicazioni differenti. Una per le successioni, nelle quali la franchigia si ricalcola ex novo, indipendentemente dalle precedenti donazioni, mentre invece nelle donazioni questa stessa franchigia vale una sola volta.

“E per quanto riguarda la questione delle franchigie, è auspicabile che venga dato seguito quanto previsto dalla norma, e cioè il loro aggiornamento. La norma parla di quadriennio; sono passati 17 anni, senza alcun aggiornamento. La legge è ancora disattesa, nel silenzio generale”.