Vicenza, Mercoledì 29 Maggio 2024

>> Anno 2023

I legati nell’imposta sulle successioni

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 16 marzo 2023

Per legato si intende una disposizione mortis causa a titolo particolare (art. 588 codice civile) con la quale vengono attribuiti determinati beni o diritti ad uno specifico soggetto (chiamato legatario).

Al contrario, non si è in presenza di un legato allorché il testatore abbia previsto che l'eredità venga attribuita in parti uguali ai due figli, specificando che la parte di Tizio debba essere soddisfatta con un determinato immobile (in questo caso si configura la ed. " institutio in re certa").

I legati possono essere di due categorie diverse, legato di genere o legato di specie e, come si vedrà, molto diversi ne sono anche gli effetti, sia per le imposte sulle successioni, sia per lo stesso diritto del legatario.

Ne abbiamo già trattato in un nostro precedente intervento ("Legato di somma e dichiarazione di successione" ne Commercialista Telematico dell'll febbraio 2022); riprendiamo l'argomento, integrandolo, sia per un aggiornamento con una sentenza di Cassazione e sia per un approfondimento, tenuto conto della effettiva importanza anche pratica del tema.

Argomenti trattati:

• I legati di somma in generale

• I legati di somma nello specifico

• La risposta ad interpello n. 379/2020

• La risposta ad interpello n. 577/2021 e Cassazione n. 19906/2022

• La norma

• Una critica

• Legati costituiti da rendita

• Suggerimenti

• Legato in sostituzione di legittima o legato in conto legittima?

 

I legati di somma in generale

II testatore che decidesse di lasciare una certa somma di denaro ad una persona (legatario) lo può fare con due modalità diverse, tali da rappresentare la natura di un legato di specie (a carattere reale) o di genere (a carattere obbligatorio).

E come si è anticipato, i due tipi di legato comportano importanti diversi effetti, sia ai fini delle imposte sulle successioni, sia per lo stesso diritto del legatario.

I legati di specie sono previsti dall'art. 649 comma 2 codice civile:

"Quando oggetto del legato è la proprietà di una cosa determinata o altro diritto appartenente al testatore, la proprietà o il diritto si trasmette dal testatore al legatario al momento della morte del testatore".

Si tratta quindi di legati con oggetto cose determinate, specifiche; sono detti legati a effetti reali perché comportano, per il legatario, l'immediata acquisizione del diritto oggetto appunto del legato stesso.

Appare ovvio che il bene legato deve trovarsi nel patrimonio del testatore, alla sua morte (art. 654 codice civile). Se inesistente, nessun legato sarà considerato.

II legato di genere è invece quel legato il cui oggetto è costituito da cose fungibili, e questo o per specifica volontà del testatore, oppure per loro intrinseca fungibilità.

Ha quindi natura obbligatoria e non reale: il legatario acquista così un diritto di credito verso l'onerato, il quale è tenuto ad adempiere la prestazione di beni corrispondenti per quantità e qualità alle indicazioni del testatore.

L'effetto traslativo è subordinato all'atto di specificazione.

È valido anche se nessuna cosa del genere esisteva nel patrimonio del testatore al tempo del testamento e nessuna se ne trova nemmeno al tempo del decesso (art. 653 codice civile).

Mentre nel legato di specie, qualora la somma non si trovi nel patrimonio del testatore, al momento del decesso, il legatario perde ogni diritto, nel legato di genere, anche se nessuna somma dovesse sussistere nel patrimonio all'apertura della successione, il legatario conserva il diritto a conseguire quanto oggetto del legato stesso.

 

I legati di somma nello specifico

Analizziamo il caso in cui il legato sia generico, e riferito ad una somma di denaro, senza alcuna indicazione di conto o di banca. In questo caso il legatario avrà diritto a quella somma, anche se non esistente nel monte successorio. Gli eredi dovranno realizzare tale somma, monetizzando dei beni. Siamo appunto nel caso del legato di genere.

Mentre invece, qualora il legato fosse specifico, e facesse riferimento ad una determinata banca o a un conto corrente identificato, si ritiene trattarsi di legato di specie, con conseguente applicazione dell'articolo 654 codice civile. Se il conto in quella banca non c'è più, oppure se fosse incapiente, il legato non ci sarebbe oppure sarebbe limitato alla giacenza.

In questo senso, Cassazione n. 15661/2020 e n. 14358/2013. In dottrina, vedasi anche lo Studio del Notariato n. 309/2012/C.

Corre obbligo di segnalare come una risalente sentenza, sempre di Cassazione (n. 1483/1969) avesse invece ritenuto che la specificazione di un preciso rapporto bancario fosse da intendere solo come suggerimento, con la conseguenza che la eventuale non capienza non avrebbe avuto effetto alcuno.

Gli eredi avrebbero comunque dovuto recuperare l'importo indicato nel legato. E parrebbe nello stesso senso anche la risposta ad interpello n. 577/2021.

Diverso appare il caso in cui il legato si riferisca ad uno specifico conto corrente, ma senza la indicazione dell'importo. In questo caso il legato si deve intendere per quello specifico conto, e per la cifra che ci sarà al momento della apertura della successione.

"La disposizione testamentaria con cui il testatore abbia lasciato ad un legatario le somme risultanti a credito su un conto corrente bancario al momento della sua morte è un legato di specie; per converso, il legato di somme di denaro, senza indicazione di un conto specifico, va qualificato legato di genere con conseguente applicazione dell'art. 653 codice civile.

Ed infatti, solo nel primo caso è evidente l'intenzione del "de cuius" di attribuire non un generico ammontare numerario, ma piuttosto il diritto ad esigere il capitale e gli interessi presenti su un conto in un determinato momento. (Rigetta, Corte di Appello di Firenze, 25/07/2017)" (Cassazione n. 15661/2020).

Secondo una risalente ordinanza del Tribunale di Taranto (n. 2763 del 5 novembre 2013) nel caso di legato di specie il beneficiario, tra l'altro, avrebbe il diritto di esigere quanto spettante direttamente dalla banca, senza passare preventivamente dagli eredi.

Anche il legato di una somma in titoli di Stato deve intendersi come legato di genere (Tribunale di Napoli, 15 giugno 2005, in Corriere del merito 2005).

 

La risposta ad interpello n. 379/2020

Con la risposta ad interpello n. 379 del 18 settembre 2020 l'Agenzia delle Entrate ha specificato che solo il legato di specie costituisce debito della successione, mentre il legato di genere, legato obbligatorio, non si detrae dall'attivo ereditario.

La fattispecie si riferiva ad un legato della somma che sarebbe derivata dalla vendita di certi beni; e così si è espressa l'Amministrazione finanziaria:

"Le disposizioni testamentarie in esame configurano, infatti, dei legati obbligatori di somme di denaro che produrranno i loro effetti in capo ai legatari solo successivamente all'alienazione degli immobili cui è tenuto l'esecutore testamentario.

Infatti, quando all'esito del compimento della vendita il diritto di credito dei legatari avrà acquisito il carattere della esigibilità e della liquidità, l'esecutore testamentario o i legatari dovranno presentare una dichiarazione integrativa, indicando il ricavato della vendita pro-quota, e la relativa imposta di successione sarà riliquidata ai sensi dell'articolo 28, comma 6, del TUS.

Infine, si precisa che nel quadro ED - Passività e altri oneri, conformemente alle istruzioni di compilazione della dichiarazione di successione, potranno essere indicati, oltre ai debiti e alle passività del defunto esistenti alla data di apertura della successione, i legati immediatamente devolvigli, che gravano sulla quota ereditaria, ad esclusione dei legati (obbligatori) di cosa genericamente determinata, indicati con il codice "GD" nel quadro ER.

Successivamente, dopo la liquidazione dei beni ereditari e contestualmente alla distribuzione delle somme di denaro come da disposizioni testamentarie, dovrà essere presentata la dichiarazione integrativa/sostitutiva di successione per il ricalcolo dell'imposta effettivamente dovuta dai rispettivi beneficiari."

 

La risposta ad interpello n. 577/2021 e Cassazione n. 19906/2022

Esaminiamo ora la risposta ad interpello n. 577 del 3 settembre 2021. molto discussa, in dottrina.

Nel caso specifico, in una successione testamentaria risultavano numerosi legati di denaro da soddisfare mediante il disinvestimento di determinate posizioni in titoli identificate dalla stessa de cuius.

L'istante riteneva che, essendo stato individuato il dossier titoli da cui realizzare gli importi necessari per soddisfare il legato, si trattasse di legato di specie, e non di genere.

Al contrario la Amministrazione finanziaria, con tale risposta, ha ritenuto che:

"i legati contenuti nelle disposizioni testamentarie in esame configurino dei legati obbligatori di somme di denaro; la de cuius ha espressamente affermato con la disposizione testamentaria che i legati hanno ad oggetto somme di denaro indicando il "luogo" dove le stesse sono rinvenibili al momento della sua morte.

 Il legato pecuniario è un legato di genere laddove si evince che il testatore ha voluto riferirsi ai cespiti esistenti nel suo patrimonio al momento della sua morte (Cass., 3 maggio 1969, n. 1483).

Successivamente, dopo la distribuzione delle somme di denaro ai legatari, con la vendita dei titoli, potrebbe essere necessario presentare una dichiarazione sostitutiva di "tipo 2" in considerazione del fatto che il valore di realizzo dei titoli potrebbe essere superiore o inferiore alle somme di denaro oggetto dei legati; di conseguenza l'eventuale maggior valore dovrebbe essere indicato nella dichiarazione sostitutiva."

Si tratta di una interpretazione come anticipato molto discussa, in dottrina, in quanto il confine tra i due tipi di legato è invero molto sottile.

Taluno ha anche richiamato la sentenza di Cassazione n. 15661/2020 sopra riportata; invero nel nostro caso si è sì data indicazione da dove procurarsi la provvista per eseguire il mandato, ma non si tratta di tutto l'importo di cui al dossier titoli, ma soltanto di una parte.

Lo stesso può dirsi per il richiamo alla sentenza, sempre di Cassazione, n. 14358/2013. Si trattava sempre di tutto l'importo che sarebbe derivato dalla vendita di beni e chiusura di un rapporto di conto corrente bancario.

Ma questa interpretazione è stata fatta propria anche dalla stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 19906 del 21 giugno 2022, che ha confermato CTP Imperia n. 118 del 2 novembre 2015 e CTR Liguria n. 588 del 10 maggio 2019.

Nello specifico si trattava di più legati per complessivi euro 115.200 la cui disponibilità era derivata dalla vendita di titoli del debito pubblico, esenti da imposte di successione. I ricorrenti chiedevano la estensione della esenzione ai legati; la Corte ha qualificato i legati in questione come legati di genere, mancando tra l'altro ogni riferimento alla fonte dalla quale avrebbero dovuto essere attinti gli importi (ma anche ove la fonte fosse stata indicata, la interpretazione della amministrazione finanziaria sarebbe stata la stessa, come visto sopra). Questa la massima, da www.osservatoriofamiglia.it:

"La disposizione testamentaria con cui il testatore abbia lasciato ad un legatario le somme risultanti a credito su un conto corrente bancario al momento della sua morte è un legato di specie; per converso, il legato di somme di denaro, senza indicazione di un conto specifico, va qualificato legato di genere con conseguente applicazione dell'art. 653 codice civile.

Ed infatti, solo nel primo caso è evidente l'intenzione del "de cuius" di attribuire non un generico ammontare numerario, ma piuttosto il diritto ad esigere il capitale e gli interessi presenti su un conto in un determinato momento.

Il legato di cosa genericamente determinata non è un peso che grava sull'asse ereditario, ma un debito degli eredi e di conseguenza, viene considerato in sede di liquidazione dell'imposta di successione in relazione al beneficiario dello stesso."

 

La norma

L'art. 8 comma 3 del D.Lgs 346/90 prevede che:

· il valore dell'eredità o delle quote ereditarie vada determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano;

· il valore dei legati va determinato al netto degli oneri da cui sono gravati.

L'art. 662 codice civile dispone che, in assenza di diversa disposizione del defunto, la prestazione oggetto del legato è a carico degli eredi.

Per i legati di specie si avrà la detrazione dalla massa attiva ereditaria dell'onere, mentre per i legati di genere non si avrà detrazione alcuna, e conseguentemente si applicherà una doppia tassazione.

 

Una critica

Come rilevato da Angelo Busani (ne Dichiarazione di successione con legato pecuniario, Il Sole 24 Ore del 3 settembre 2021):

"Non è plausibile che nella dichiarazione di successione non possa essere rappresentato l'abbattimento del valore che subisce l'attribuzione a favore dell'erede onerato dal legato in misura pari al valore del legato."

Ed in effetti non paiono motivazioni sufficienti per trattare in modo differenziato i due legati, di specie e di genere, arrivando alla fine gli stessi, nella generalità dei casi, allo stesso identico risultato.

L'erede si trova sempre a dover corrispondere l'importo di cui al legato; non poterlo considerare come passività comporta una situazione non sostenibile, sotto il punto di vista dell'equità e della eguaglianza.

Certo i due legati possono comportare effetti differenti (si pensi ad esempio al fatto che il bene di cui al legato non esista), ma sottoporre a doppia tassazione i legati di genere non pare razionale né logico né sostenibile.

 

Legati costituiti da rendita

Legato a questo tema, si può anche far riferimento ad un problema pratico, riscontrato più volte, nella realtà operativa; pedissequa applicazione delle disposizioni di legge dettate per la quantificazione del valore di una rendita, perpetua o di durata determinata, può portare a risultati illogici, e pertanto si deve ritenere trattarsi di norme inapplicabili.

In questo senso vedasi Commissione Regionale Milano, sentenza n. 591 del 16 febbraio 2021.

L'applicazione della norma fiscale è viziata da incostituzionalità, per violazione del principio della equità e ragionevolezza, come pure incostituzionale a nostro avviso appare l'articolo 1866 del codice civile.

Per eventuali approfondimenti, sul tema, vedasi i nostri articoli pubblicati da Commercialista Telematico, Il valore attuale di una rendita: irrazionalità nella definizione del 12 gennaio 2022 e il precedente.

Il valore fiscale della rendita vitalizia o dell'usufrutto temporaneo: casi di irrazionalità del 18 maggio 2021.

 

Suggerimenti

Appare evidente come con la applicazione delle disposizioni di cui al legato di genere alla fine si paghino due volte le imposte di successione, non potendo essere indicato tra le passività il legato stesso ed essendo lo stesso soggetto ad imposte sulla successione.

Quindi lasciare come legato ad esempio euro 100.000 da prelevarsi dal c/c n.... comporterà la conseguenza fiscale di considerare tale legato di genere, e pertanto di pagare due volte le imposte.

Aprire un c/c con un importo più o meno di euro 100.000, e lasciare in legato quanto risulterà giacente su tale conto comporterà la conseguenza di essere in presenza di un legato di specie, che ben può essere detratto dall'attivo della successione. Il risultato è sostanzialmente lo stesso, ma si risparmiano imposte, ove ovviamente siano applicabili.

 

Legato in sostituzione di legittima o legato in conto legittima?

A questo tema dei legati si collega anche una questione civilistica, se cioè un legato possa essere considerato in sostituzione di legittima oppure in conto di legittima.

"Quando il legatario è anche erede legittimario, per stabilire se il legato è da intendersi in sostituzione e non in conto di legittima, data l'assenza di formule sacramentali previste dalla legge, dall'indagine sulla volontà del testatore deve emergere un'inequivoca volontà del de cuius di soddisfare il legittimario con l'attribuzione di determinati beni e contestualmente precludergli la possibilità di mantenere il legato e attaccare le altre disposizioni per far valere la riserva di legittima."

Così ha sentenziato la Corte di Cassazione (ordinanza n. 2135 del 6 luglio 2022) che ha pure stabilito che l'indagine sulla volontà del de cuius è rimessa al giudice di merito, la cui decisione correttamente motivata è insindacabile in sede di legittimità.

Stampa