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Cessioni gratuite di aree ai Comuni: effetti fiscali

di Giuseppe Rebecca
commercialistatelematico.com - 23 febbraio 2024

Cessione gratuita di aree ai Comuni: agevolazioni per le imposte indirette

Per quanto concerne la lottizzazione, o meglio le cessioni gratuite fatte nei confronti di Comuni, a scomputo degli oneri di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione, non c’è dubbio alcuno. Gli atti di cessione gratuita a favore del Comune sono soggetti all’imposta di registro fissa, di euro 200, e sono esenti da imposte ipotecarie e catastali.

Invero la introduzione del D.Lgs n. 23/2011, norma che sopprimeva, all’articolo 10, comma 4, ogni agevolazione fiscale anche se contenuta in leggi speciali, aveva creato una primitiva incertezza.

L’applicazione dell’imposta di registro fissa e la esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali erano infatti previste dall’articolo 32 del DPR 601/1973.

Per effetto del D.Lgs n. 23/2011, le agevolazioni non trovavano più applicazione, però solo per gli atti a titolo oneroso, come anche confermato dalla Circolare Ministeriale n. 2 E del 21 febbraio 2014. Restavano comunque valide ed efficaci per le cessioni a titolo gratuito.

Ci si era allora chiesti se si trattasse di un atto solo formalmente gratuito (a fronte della cessione di aree e/o delle opere si ottiene un vantaggio economico) oppure di un atto essenzialmente gratuito, mancando la onerosità causale.

Il parere del Notariato e del Fisco

Nel senso della permanenza della agevolazione si era anche pronunciato il Notariato, con lo studio n. 248.2014 T del 3 aprile 2014.

L’Agenzia delle Entrate l’ha poi esplicitamente confermato con la risoluzione n. 68/E del 3 luglio 2014.

Con la legge n. 205 del 27 dicembre 2017, art. 1, comma 515 è stato poi chiarito che tale trattamento agevolato trova applicazione generalizzata:

“(i) a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici; ad es. ad ogni tipo di convenzione urbanistica e/o edilizia o atto unilaterale d’obbligo, quale ad esempio:

- una convenzione di approvazione di un Piano di Lottizzazione,

- una convenzione di approvazione di un Piano di Recupero,

- una convenzione di approvazione di un Piano Particolareggiato Esecutivo,

- un atto unilaterale d’obbligo finalizzato all’ottenimento di un titolo edilizio, a fronte dell’assunzione di specifici impegni di carattere urbanistico (impegno a costituire un vincolo di destinazione ovvero impegno ad eseguire opere di urbanizzazione ecc. ecc.),

- una convenzione e/o un atto unilaterale finalizzati all’ottenimento del titolo edilizio con riduzione del contributo concessorio, ai sensi dell’art. 17 D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380 T.U. in materia edilizia;

(ii) a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione delle convenzioni e/o degli atti unilaterali d’obbligo di cui sub (i), quali ad esempio:

 

- gli atti di cessione a titolo gratuito di aree destinate ad edilizia convenzionata previste in Piano Urbanistici attuativi,

- gli atti di cessione di aree destinate a opere di urbanizzazione realizzate in attuazione degli impegni assunti con le convenzioni di approvazione di piani Urbanistici attuativi,

- gli atti di ricomposizione fondiaria tra co-lottizzanti al fine di riequilibrare le volumetrie assegnate in attuazione di Piani Urbanistici Attuativi,

- gli atti costitutivi di vincoli di uso pubblico o di vincoli di destinazione urbanistica in attuazione degli impegni assunti con la sottoscrizione di convenzioni di approvazione di piani Urbanistici attuativi o di atti unilaterali d’obbligo finalizzati all’ottenimento di un titolo edilizio (Giovanni Rizzi, Diego Trentin, Trattamento tributario delle convenzioni in materia urbanistica/edilizia e degli atti attuativi di dette convenzioni, www.notairizzitrentin.it). In definitiva qualsiasi atto in qualche modo connesso alla pianificazione urbanistica e alla trasformazione del territorio dovrebbe fruire delle agevolazioni tributarie”.

Su questi aspetti è anche intervenuto lo studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 13-2018/T del 22 febbraio 2018.

“L’art.1, comma 88 della Legge 27 dicembre 2017, n. 2051 ha recato importanti modifiche integrative all’art. 20 della Legge n. 10/77 (cd. Legge Bucalossi) prevedendo che il trattamento tributario agevolato (imposta di registro in misura fissa ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali), di cui al primo comma del citato articolo per rinvio all’art.32 del DPR n. 601/1973, si applichi anche a tutti gli atti preordinati alla trasformazione del territorio posti in essere mediante accordi o convenzioni tra privati ed enti pubblici, nonché a tutti gli atti attuativi posti in essere in esecuzione dei primi.”

La norma non si riferisce solo ai “provvedimenti, alle convenzioni e agli atti d’obbligo previsti dalla Legge Bucalossi, ma anche a tutti gli atti posti in essere in esecuzione degli stessi”; quindi…

…“afferisce ad un ambito applicativo più ampio rispetto al raggio di azione della medesima legge n.10/77 (che, come è noto, è Legge sulla edificabilità dei suoli); si ritengono infatti agevolati indistintamente tutti gli atti preordinati alla trasformazione del ‘territorio (sia pure recepiti in accordi o convenzioni con enti pubblici).”

“Va inoltre evidenziato che la formula generica utilizzata dal legislatore della novella consente di dedurre ad oggetto dei siffatti accordi e/o convenzioni regolamentazioni, discipline e pattuizioni non collegati necessariamente ad un ‘piano’ di lottizzazione.”

Come si può notare, quindi, una interpretazione abbastanza ampia, che, come si vedrà, non appare condivisa dalla Amministrazione finanziaria.

È stato anche chiesto se la stessa agevolazione potesse essere applicata qualora l’area ceduta gratuitamente avesse dei fabbricati sovrastanti.

Nella risposta al quesito tributario (n. 97/2022/T, 11 novembre 2022, CNN Notizie, Adriano Pischetola) si conferma la applicazione, segnalando peraltro che questa interpretazione non ha ancora alcun riconoscimento formale da parte della amministrazione finanziaria, per cui viene suggerita cautela.

La cessione di un’area compensativa è onerosa o a titolo gratuito?

La Cassazione è intervenuta in una fattispecie assimilabile a quelle sopra indicate con la sentenza n. 30088 del 26 ottobre 2021.

Si è trattato della qualificazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, in termini di onerosità, di una cessione a titolo gratuito con finalità compensativa di un’area destinata alla realizzazione di opere di interesse pubblico.

La Cassazione così ha argomentato:

“il tema della c.d. “compensazione edificatoria” è stata approfonditamente trattata – sia pure ai soli fini dell’ICI, 5 Corte di Cassazione – copia non ufficiale ma con una dettagliata disanima dei presupposti civili e amministrativi – da una recente decisione delle Sezioni Unite di questa Corte (Cassazione, Sez. Un., 29 ottobre 2020, n. 23902 – nello stesso senso, vedasi anche: Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2021, n. 15312; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17125), le cui argomentazioni meritano di essere condivise e ribadite in questa sede. Pertanto, stante la chiarezza espositiva, se ne riportano di seguito le argomentazioni salienti.

“Nel caso della compensazione urbanistica(ovvero, come talvolta anche si legge, della “perequazione compensativa”) la pubblica amministrazione attribuisce al proprietario di un suolo un indice di capacità edificatoria (credito edilizio o volumetrico) fruibile su altra area di proprietà pubblica o privata, non necessariamente contigua e di anche successiva individuazione; ciò a fronte della cessione gratuita dell’area oggetto di trasformazione pubblica, ovvero di imposizione su di essa di un vincolo assoluto di inedificabilità o preordinato all’esproprio.”

E così conclude la Cassazione, respingendo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate:

“In conclusione, si può affermare che la cessione a titolo gratuito da un privato ad un Comune di aree gravate da vincolo preordinato all’espropriazione per pubblica utilità con la compensazione di diritti edificatori (ancora “in decollo”) su aree da individuare (a seguito di “atterraggio”) in altro sito, integra una convenzione urbanistica soggetta ad imposta di registro in misura fissa ex art. 20 della Legge 28 gennaio 1977 n. 10 (e non ad imposta di registro in misura proporzionale ex art. 1 della tariffa – parte prima allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), atteso che non si delinea alcun vincolo di sinallagmaticità e corrispettività tra le contrapposte prestazioni delle parti, che, invece, si integrano e si compongono nella realizzazione di una più complessa funzione di pianificazione urbanistica e di trasformazione edilizia del territorio comunale.”

Le commissioni Tributarie sulla permuta senza conguaglio

È interessante segnalare anche una sentenza di una Commissione tributaria, che ha negato l’esistenza della fattispecie permuta senza conguaglio, ritenuta invece esistente dall’Agenzia delle Entrate.

Sentenza della Commissione Provinciale Tributaria di Brescia n. 174/04/2020, secondo la quale la cessione bonaria (nel caso si trattava di una società, ma la sostanza non varia) da parte di una società di un’area al Comune per prevenire l’esproprio, senza il versamento di alcun corrispettivo in denaro, ma solo a fronte della concessione da parte del Comune, ai sensi del vigente Pgt, di una certa volumetria da utilizzare in proprio o da trasferire a terzi, è soggetta alle imposte di registro, di trascrizione e catastale in misura fissa.

È stata esclusa la permuta, non sussistendo alcuno scambio di beni materiali o immateriali, ma una transazione che evita e previene una futura lite, perseguendo la volontà delle parti essenzialmente uno scopo transattivo.

È doveroso segnalare anche la sentenza, contraria, della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana (sentenza n. 366 del 18 aprile 2023, ricordata da Fisco Oggi del 16 giugno 2023).

Nel caso in esame “ci si trova difronte a un atto a titolo gratuito e non a un atto di liberalità”.

La srl, infatti, ha effettuato la cessione del terreno a favore del Comune di Empoli esclusivamente in attuazione di un accordo precedentemente pattuito e formalizzato successivamente con l’atto poi posto dal notaio alla registrazione.

La suddetta cessione, quindi, hanno chiarito i giudici,…

…“non può essere considerata propriamente gratuita e caratterizzata da uno spirito di liberalità in quanto la stessa avviene nell’ambito di una convenzione urbanistica, e, quindi, è doverosa in adempimento di una determinata obbligazione”.

Dunque, l’atto in questione, per sua stessa natura non può essere considerato, anche se gratuito, un “atto di liberalità” e, quindi, non può beneficiare dell’esenzione dall’imposta di registro.

Risposta ad interpello: cessione di aree a titolo di compensazione urbanistica ed IVA

Esaminiamo la risposta ad interpello n. 326 del 10 maggio 2023 che, ancorché relativa ad una cessione di aree a titolo di compensazione urbanistica da parte di una impresa, e quindi in materia di IVA, è in ogni caso collegata alle fattispecie qui analizzate.

In questo caso l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata per la inapplicabilità delle agevolazioni al caso concreto, e quindi per assoggettabilità ad IVA.

Il Comune istante sosteneva la mancanza di ogni sinallagma, e quindi la assenza di prestazioni/cessioni reciproche tra le parti, con conseguente inapplicabilità dell’Iva, portando a supporto la citata sentenza della Cassazione.

L’agenzia delle Entrate ha invece sostenuto la applicabilità dell’IVA, non trattandosi di cessione gratuita, ma effettuata ad un prezzo convenzionale, e nemmeno a scomputo degli oneri di urbanizzazione.

Conclusione per le imposte indirette

Appare del tutto pacifico che gli atti di cessione gratuita di aree al Comune a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione godono delle agevolazioni fiscali, imposta di registro fissa ed esenzione da imposte ipotecarie e catastali.

Non pare invece univoca la interpretazione relativa ad altre convenzioni urbanistiche, per le quali l’amministrazione finanziaria nega in ogni caso tali agevolazioni.

Cessione gratuita di aree ai comuni: imposte dirette

In presenza di cessioni di aree edificabili, per la cui edificabilità si sia reso necessaria una cessione gratuita al Comune, indipendentemente dal regime fiscale applicato, trattandosi di operazione produttiva di un reddito diverso, ci si è chiesto se il costo delle aree cedute gratuitamente al Comune potesse essere considerato, ai fini della determinazione del plusvalore.

La sentenza della Cassazione n. 14838 del 10 maggio 2022 ha confermato la detraibilità del costo.

È stato precisato che, là dove, invece, come nel caso di specie, sia stata stipulata la convenzione di lottizzazione, il costo ad essa sotteso in quanto correlato alla «cessione gratuita delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione primarie e secondarie», deve essere considerato ai fini della determinazione della plusvalenza (in aumento, quindi, del prezzo di acquisto o del costo di costruzione del bene ceduto; art. 82, c. 1, cit.) quale «costo successivo “inerente”, ossia necessario per la realizzazione della lottizzazione» (cfr. Cassazione, 30/05/2018, n. 13633).

Detta pronuncia (cui adde Cassazione, 1/10/2018, n. 23702; Cass., 8 giugno 2018, n. 15008) ha, in particolare, evidenziato che:

«la cessione gratuita di un’area rappresenta un onere implicito per l’ottenimento della concessione edilizia. La natura impositiva e non negoziale della “convenzione urbanistica” la cui essenza giuridica, al di là della sua definizione formale che richiama caratteri contrattuali, è assimilabile a quella di un onere quale prestazione avente le caratteristiche di obbligatorietà tipiche della nozione di “prestazione patrimoniale imposta”, con la conseguenza che tali cessioni devono ritenersi prestazioni patrimoniali aventi titolo in atto autoritativo».

Possono essere di ausilio anche altre sentenze, sempre di Cassazione, il che sta a significare che l’Agenzia delle Entrate spesso non era dello stesso avviso.

Cassazione n. 16538/2018 ha considerato costi inerenti al terreno oggetto di plusvalore non solo quelli relativi all’acquisto (spese notarili, mediazione, imposte di registro, ipotecarie e catastali) ma anche quelli che si risolvono in un aumento del valore del bene (ad esempio, spese per liberazione da oneri o servitù oppure che spese che abbiano determinato un aumento del valore del bene).

Ma la stessa sentenza n. 23702/2018 ha ricompreso tra i costi l’onere sostenuto per l’acquisizione di un terreno poi ceduto gratuitamente al Comune in sede di convenzione di lottizzazione.

Si ricorda che tale plusvalore è tassato con la tassazione separata, e, su opzione, con tassazione normale.

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